ПОСТАНОВА
Іменем України

11 лютого 2020 року 
Київ
справа №1570/1427/12
адміністративне провадження №К/9901/28109/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ОНИСС» на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14.09.2016 (суддя - Танцюра К.О.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2016 (головуючий суддя - Лук`янчук О.В., судді: Градовський Ю.М., Кравченко К.В.) у справі №1570/1427/12 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ОНИСС» до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю Фірма «ОНИСС» (далі - ТОВ Фірма «ОНИСС») звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ у Комінтернівському районі) від 26.12.2011 № 0001922301, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі - 86666,66 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3,00 грн., від 31.01.2012 № 0002052301, згідно з яким позивачу нараховано грошове зобов`язання з податку на  додану вартість у сумі 86666,66 грн. за основним зобов`язанням та штрафні (фінансові) санкції  у сумі                   1,00 грн.
Справа судами розглядалась неодноразово.
Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.06.2016 рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову в позові скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками останнього перегляду, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 14.09.2016, залишеною без змін ухвалою  Донецького апеляційного адміністративного суду від 13.07.2016,  в позові відмовлено. 
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ Фірма «ОНИСС» оскаржила їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14.09.2016, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2016 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх вимог ТОВ Фірма «ОНИСС» зазначає про необґрунтованість висновків судів першої та апеляційної інстанцій про те, що подані первинні документи не розкривають змісту господарської операції з надання спірних послуг, судами не перевірено факту подальшого використання позивачем результатів придбаних послуг у власній господарській діяльності, наслідком чого стало прийняття неправильних по суті спору рішень.

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ДПІ  у Комінтернівському районі проведена позапланова невиїзна  перевірка ТОВ  Фірма «ОНИСС» з питань  нарахування  податку на додану вартість по взаємовідносинам із ПП «РЕКА» за період січень-квітень                   2011 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 12.12.2011 №1774/23-20955698, в якому відображено висновок про порушення ТОВ  Фірма «ОНИСС» статей 203, 207, 215, 228, 655, 875 Цивільного кодексу України, статті 192, пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту в загальній сумі 86666,68 грн., в т. ч. за січень 2011 року в сумі 33333,33 грн., за лютий 2011 року в сумі 20000 грн., за квітень 2011 року в сумі 33333,33 грн., з огляду на неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за операціями з придбання у ПП «Река» послуг щодо виготовлення і розповсюдження рекламних і рекламно-інформаційних матеріалів за договором від 11.01.2011 № 3. 
В обґрунтування такого висновку податковий орган послався на інформацію, що надійшла від ДПІ у Малиновському районі  м. Одеси листом №44479/7/23-2 від 14.11.2011 до акту від 14.11.2011 № 303/23-513/36919740-2380 «Про неможливість проведення  документальної  невиїзної перевірки ПП «Река», щодо  правомірності  формування  податкових зобов`язань  та податкового кредиту за «січень-квітень 2011 року», згідно якого  у ПП «Река» відсутні  необхідні умови для ведення  господарської діяльності, відсутні основні  фонди, технічний персонал, фахівці, виробничі активи, складські приміщення, транспортні  засоби, підприємство  відсутнє за місцем знаходження. 
На підставі зазначених висновків акту перевірки, ДПІ у Комінтернівському районі прийнято податкове повідомлення-рішення №0001922301 від 26.12.2011, згідно з яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 86666,66 грн. за основним зобов`язанням та нараховано штрафні (фінансові) санкції  у сумі 3,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначене податкове повідомлення-рішення скасовано в частині застосованої штрафної санкції у розмірі 2 грн., в іншій частині залишено без змін. 
31.01.2012 ДПІ у Комінтернівському районі, на підставі висновків акту перевірки ДПІ у Комінтернівському районі №1774/23-20955698 від 12.12.2011, з урахуванням рішення ДПІ в Одеській області про результати  розгляду скарги №2283/10/25-0007 від 25.01.2012, прийнято податкове повідомлення-рішення №0002052301 від 31.01.2012, згідно з яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на  додану вартість у сумі 86666,66 грн. за основним зобов`язанням та штрафні (фінансові) санкції  у сумі 1 грн.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.  

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний доход на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. 

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова  мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. 

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про недотримання  позивачем наведених вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання спірних послуг.
Судами встановлено, між ТОВ Фірма «Онисс»  та ПП «Река» було укладено договір про надання послуг №3 від 11.01.2011, згідно п.п.1.1. якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язок по виготовленню та розповсюдженню  рекламних та рекламо-інформаційних матеріалів замовника. Під рекламними та рекламно-інформаційними  матеріалами  для цілей  зазначеного договору мається на увазі рекламні проспекти, буклети, а також інші  текстові та (або)  графічні матеріали, фотографії та інші ілюстрації,  що містять інформацію про осіб, продукцію, послуги, з метою  формування  та підтримки  попиту на продукцію замовника.
18.01.2011 між ТОВ Фірма «Онисс»  та ПП «Река» укладено додаткову угоду №1 до договору надання послуг №3, згідно якого розділ 3  вказаного договору викладено у наступній редакції: «виконавець зобов`язаний надати замовнику ескізи, оригінал-макети рекламних та рекламно-інформаційні матеріали на погодження та затвердження замовником форми та змісту рекламних та рекламно-інформаційних  матеріалів, виготовити  та розповсюдити в узгоджених строках та об`ємах рекламні та рекламно-інформаційні  матеріали замовника, форма та зміст  яких відповідає  замовленню. Виконавець  має право розповсюджувати рекламні та рекламно-інформаційні матеріали  замовника по Україні та призупинити виготовлення та розповсюдження рекламних та рекламно-інформаційних матеріалів замовника у випадку невиконання чи неналежного виконання зобов`язань, прийнятих  замовником  по зазначеному договору».
02.02.2011 між ТОВ Фірма «Онисс»  та ПП «Река»  укладено  додаткову  угоду №2 до договору про надання послуг №3, згідно якого додано п.2.4 та викладено його у наступній редакції «надати виконавцю перелік магазинів для розповсюдження рекламних  та рекламно-інформаційних  матеріалів».
Позивачем на підтвердження виконання вказаного договору про надання  послуг №3 від 11.01.2011 надано буклет, видаткові накладні, акти виконаних робіт, податкові накладні та платіжні доручення 
Проте, зазначені документи не розкривають змісту здійснених операцій, не дають можливості встановити, де саме та які конкретно послуги були надані, в якому обсязі, не містять інформації про конкретних виконавців послуг, що також унеможливлює встановлення, чи були їх результати використані у подальшій діяльності позивача.
Також, у видаткових накладних не вказано прізвищ та імен осіб, які відвантажили та отримали вказані рекламні проспекти з боку ТОВ Фірма «Онисс» і ПП «Река» і відповідно є відповідальними за здійснення зазначених господарських операцій.
З`ясовано, що згідно Спеціального витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців види діяльності ПП «Река» вказано: складське господарство, організація перевезення вантажів, транспортне оброблення вантажів та інші види оптової торгівлі.
Отже, надання рекламних послуг та виготовлення рекламної продукції не входило до сфери діяльності ПП «Река». При цьому, договором про надання послуг укладеним ТОВ Фірма «Онисс» з ПП «Река» не заборонено залучення до його виконання третіх осіб, однак, наданий до суду апеляційної інстанції лист щодо узгодження залучення третіх осіб не являється належним доказом, оскільки в ньому не зазначено яких саме третіх осіб залучено до виконання зазначеного договору. Не надано до суду також доказів і обґрунтованих пояснень щодо того яким чином узгоджувались з ПП «Река» концепція, макети та яку інформацію повинні містити зазначені рекламні проспекти. Також, не надано обґрунтованих пояснень з якою метою ТОВ Фірма «Онисс» було замовлено рекламні послуги у ПП «Река» незважаючи на те, що вказане підприємство не займалося наданням типографічними та рекламними послугами.

Водночас, не надано інформації про те, яким чином зазначені послуги вплинули на збільшення обсягів об`ємів продажу, що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача. 

Таким чином, позивач під час розгляду справи не навів суду жодних обставин та доказів, які б свідчили про відповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності сторін цих операцій, наявність факту надання послуг, а також того, що вчинення зазначених операцій було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання обґрунтованої податкової вигоди, що свідчить про обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

Податкове повідомлення рішення №0001922301 від 26.12.2011 у звязку з прийняттям за наслідками адміністративного оскарження нового податкового повідомлення рішення №0002052301 від 31.01.2012 в силу положень  підпункту 60.1.2 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України вважається відкликаним, а тому позовні вимоги ТОВ  Фірма «Онисс» щодо визнання його протиправним та скасування є безпідставними.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

постановив:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Фірма «ОНИСС» - залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 14.09.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.12.2016 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду