ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

18 лютого 2020 року 
справа №620/1221/19
адміністративне провадження №К/9901/2818/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я., 

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» 
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2019 (судді: Собків Я. М., Земляна Г. В., Ісаєнко Ю. А.) 
у справі № 620/1221/19
за позовом Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» 
до Головного управління ДФС у Чернігівській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1.          Акціонерне товариство «Облтеплокомуненерго» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 29.12.2018 №0024445305, яким позивачу нараховано штрафні санкції на загальну суму 9  325 510,12 грн, №0024465305, яким позивачу нараховано штрафні санкції на загальну суму 11  792 199,01 грн, №0024535305, яким позивачу нараховано штрафні санкції на загальну суму 18  737 574,01 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.    

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у Товариства не було достатньо коштів для подання податкових накладних для реєстрації у граничні терміни, у зв`язку із значною заборгованістю місцевих бюджетів з відшкодування пільг і субсидій, наданих населенню на відшкодування комунальних послуг. У заяві про зміну (доповнення) підстав позову Товариство зазначило, що зазначені в акті камеральної перевірки податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), а тому жоден з контрагентів позивача, так само як і державний бюджет, не зазнали шкоди у зв`язку з невключенням сум ПДВ до податкового кредиту.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 

3. 04.09.2019 Чернігівський окружний адміністративний суд ухвалив рішення (суддя Бородавкіна С. В.), яким позов задовольнив в повному обсязі.

4. 17.12.2019 Шостий апеляційний адміністративний суд прийняв постанову, якою апеляційну скаргу відповідача задовольнив, рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року скасував та прийняв нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.  

5. Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку про те, що застування до Товариства штрафних санкцій є необґрунтованим, оскільки затримка у реєстрації податкових накладних виникла не з вини платника податку, не призвела до втрат бюджету України та порушення прав контрагентів.

6. Суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, дійшов висновку про правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0024445305, №0024465305, №0024535305 та відсутності підстав для їх скасування з посиланням на те, що Головне управління ДФС у Чернігівській області, як державний орган, зобов`язано діяти в межах та у спосіб, передбачений законами України. Норми Податкового кодексу не містять виключень щодо незастосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, як то тяжкий матеріальний стан платника податків, заборгованість місцевого бюджету перед платником, ненадання податкової накладної покупцю. Всі платники податків рівні перед законом, повинні дотримуватися норм податкового законодавства.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2019 та справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

8. Касаційний розгляд справи проведено у порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

9. Акціонерне товариство «Облтеплокомуненерго» є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 25.07.1995 внесено відповідний запис. Свою діяльність здійснює на підставі Статуту, затвердженого протоколом загальних зборів акціонерів від 24.04.2018 №28.

Товариство з вересня 2017 року по березень 2018 року здійснювало реєстрацію податкових накладних, виписаних покупцям, які не є платниками податку на додану вартість.

Податковим органом на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, статті 75, в порядку статті 76, статті 102, статті 114 Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку дотримання Товариством строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складно акт від 12.12.2018 №361/25-01-53-05-39.

Перевіркою встановлено порушення Товариством вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України в результаті порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

29.12.2018 керівником податкового органу на підставі акта перевірки та згідно з пунктом 120-1.1. статті 120-1 Податкового кодексу України винесено податкові повідомлення-рішення:
№0024445305, яким нараховано штрафні санкції на загальну суму 9325510,12 грн,
№0024465305, яким нараховано штрафні санкції на загальну суму 11792199,01 грн,
№0024535305, яким нараховано штрафні санкції на загальну суму 18737574,01 грн.

Суд першої інстанції також дослідив реєстри актів звірки по пільгам та субсидіям, складені ПАТ «Облтеплокомуненерго» та УПСЗН міст та районів області, на території яких діє позивач і акти звірки по місту Чернігову; витяги щодо сум податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ; інформацію про надходження коштів на рахунки із спеціальним режимом використання АТ «Облтеплокомуненерго»; довідку від 26.06.2019 №1487 про заборгованості бюджетів різних рівнів перед АТ «Облтеплокомуненерго» за період з 01.01.2017 по 01.01.2019; довідку від 26.06.2019 №1488 про основні напрямки використання коштів за січень 2017 року січень 2019 року.

Суд першої інстанції встановив, що заборгованість значно перевищувала суми податків, на які платник податків має право зареєструвати податкові накладні. 

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

10. В доводах касаційної скарги Товариство посилається на Рішення Конституційного Суду України від 29.08.2012 №16-рп/2012, практику Європейського суду з прав людини в частині висновків щодо надання оцінки кожному специфічному, доречному та важливому аргументу сторін, та наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції жодного доводу Товариства не вивчено, не досліджено доказів та не наведено мотивів відхилення доводів позивача.

11. Позивач, аналізуючи в касаційній скарзі положення підпункту 14.1.60 пункту 14.1. статті 14, пункту 20.2. статті 20, пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України та Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, приходить до висновку, що обов`язок зареєструвати податкову накладну нормами податкового законодавства не передбачений, робить акцент на те, що платник податків має лише надати електронний документ до ЄРПН, а ведення та реєстрація податкових накладних є компетенцією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Товариство зазначає, що суд апеляційної інстанції не надав жодної оцінки доводам позивача.

12. Товариство зазначає, що суд апеляційної інстанції не дослідив докази, які вказують на те, що на електронному рахунку позивача не було достатньо коштів для подання податкових накладних для реєстрації у граничні терміни. Відсутність коштів пов`язана із наявністю перед позивачем заборгованості бюджетів із з відшкодування пільг і субсидій, з відшкодування різниці в тарифах, заборгованістю бюджетних установ за теплову енергію, саме ці обставини, за позицією позивача, доводять відсутність вини Товариства як платника податків в спірних правовідносинах.

13. Позивач вказує на необхідність врахування у спірних відносинах специфіки діяльності Товариства, відсутності збитків, які б були спричинені у зв`язку з несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, заборгованості державі, яка значно перевищувала суми податків, на які платник податків мав право зареєструвати податкові накладні та погашення якої дозволило б позивачу на електронному рахунку мати позитивний баланс, який би надавав право зареєструвати податкові накладні, надмірності тягаря.

14. Відзив на касаційну скаргу позивача від податкового органу не надходив, що не перешкоджає перегляду судового рішення.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

15. Кодекс адміністративного судочинства України 

15.1. Частина друга статті 2

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

15.2. Частини перша та друга статті 77 

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

16. Податковий кодекс України

16.1. Пункт 198.5. статті 198 

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

16.2. Пункт 120-1.1 статті 120 

Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема,10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

16.3. Абзац перший пункту 201.1. статті 201 

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

16.4. Абзац 4 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

17. Порядок заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267)

17.1. Пункт 8 Порядку № 1307

При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

17.3. Пункт 11 Порядку № 1307

У разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2) в операціях, звільнених від оподаткування;
3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".
У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

17.4. Пункт 12 Порядку № 1307 

У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".

VII.          Позиція Верховного Суду

18. На продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

19. Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що податкове законодавство не містить норм, які б звільняли платників податків від відповідальності за порушення ними строків реєстрації податкових накладних з підстав заборгованості місцевого бюджету перед платником та/або незадовільного матеріального стану платника податків.

20. Норма пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

21. Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.

22. Позивач в заяві про зміну (доповнення) підстав позову вказував, що всі зазначені в акті перевірки податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю), та посилався на пункт 8 Порядку № 1307, виділивши жирним шрифтом підпункт 2 (складена на постачання неплатнику податку), підпункт 8 (складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість) та підпункт 9 (складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість). 
Проте, судами попередніх інстанцій не витребувана та не досліджена жодна податкова накладна на предмет встановлення (заповнення) типів причин не надання отримувачу (покупцю) податкової накладної, отже не встановлено обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, а саме, чи підлягає Товариство юридичній відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, перелічених в акті податкової перевірки. Зазначене є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

VIII.          Висновки

23. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

24. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

25. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

26. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

27. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

28. Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Облтеплокомуненерго» задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.12.2019 у справі № 620/1221/19 скасувати.

Справу № 620/1221/19 направити на новий розгляд до Чернігівського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                          І. Я. Олендер