ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004430 пров. № 857/14040/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Улицького В.З. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Герман О.В.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                          ОСОБА_1 ;
від відповідача -                                         Гурняк О.О.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» до Головного управління ДПС у Львівській обл. про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Братичак У.В., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 12 год. 15 хв. 12.11.2019р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 22.11.2019р.),-

В С Т А Н О В И В:

27.08.2019р. (згідно з відтиском поштового штемпеля на конверті) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Агро Л В Лімітед» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію відповідача Головного управління /ГУ/ ДФС у Львівській обл. № 3354/ІПК/10/13-01-12.5-09 від 19.07.2019р.; зобов`язати податковий орган надати йому нову податкову консультацію з питання, поставленого у запиті про надання податкової консультації № 995 від 27.06.2019р., з урахуванням висновків суду; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати (а.с.5-12).

Протокольною ухвалою суду від 30.09.2019р. відповідно до ст.52 Кодексу адміністративного судочинства /КАС/ України проведено заміну ГУ ДФС у Львівській обл. на ГУ ДПС у Львівській обл. (а.с.89-104, 105).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019р. в задоволенні позову ТзОВ «Агро Л В Лімітед» відмовлено(а.с.136-141).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ТзОВ «Агро Л В Лімітед», який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі (а.с.146-156).
Вимоги апеляційної скарги мотивує тим, що при наданні оскаржуваної індивідуальної податкової консультації податковим органом не враховано загальні принципи податкового законодавства, висновки контролюючого органу суперечать закону, створюють додаткові обов`язки та необґрунтовані обмеження для позивача, як платника податків.
Основною підставою для надання оскарженої податкової консультації відповідачем зазначено те, що з 01.01.2017р. нормами Податкового кодексу /ПК/ України не визначено, яка продукція вважається сільськогосподарською для цілей оподаткування податком на прибуток.
З урахуванням зазначеного, починаючи з 01.01.2017р., виробники сільськогосподарської продукції визначають звітні (податкові) періоди за загальними правилами, передбаченими для платників податку на прибуток. Тобто, виробники сільськогосподарської продукції більше не можуть застосовувати річний податковий (звітний період), передбачений пп.137.4.1 п.137.4 ст.137 ПК України.
Водночас, податковим органом не надано чіткого роз`яснення щодо поставлених позивачем питань; судом залишено поза увагою ту обставину, що ТзОВ «Агро Л В Лімітед» перед контролюючим органом ставило питання щодо застосування пп.«б» п.137.5 ст.137, а не пп.137.4.1. п.137.4 ст.137 ПК України, оскільки зазначені норми за своїм змістом несуть різний порядок подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств залежно від того, в якому статусі перебуває платник. Також перед податковим органом ставилося питання про те, чи відноситься товариство до виробників сільськогосподарської продукції в розумінні податкового та іншого законодавства, з метою застосування п.137.5 ст.137 ПК України.
Законодавцем чітко визначено можливі варіанти обрання платником податкового (звітного) періоду для податку на прибуток підприємств, в залежності від статусу такого платника податку, зокрема, річний податковий (звітний) період – який починається з 01 липня минулого звітного періоду і закінчується 30 червня поточного року – для платників податків, які перебували на спеціальному режимі оподаткування з податку на додану вартість /ПДВ/ у сфері сільського господарства відповідно до ст.209 ПК України.
Фактичне надання контролюючим органом роз`яснення щодо іншої норми права (пп.137.4.1. п.137.4 ст.137 ПК України), ніж запитувалася (п.137.5 ст.137 ПК України), свідчить про ненадання ГУ ДПС у Львівській обл. відповіді на поставлені позивачем питання та є підставою для визнання податкової консультації недійсною.
Окрім того наголошує, що жодних заперечень чи то застережень/зауважень щодо обраного товариством річного звіту періоду у контролюючого органу не виникало впродовж 4 (чотирьох) місяців, що свідчить про прийняття та схвалення контролюючим органом таких дій.

Відповідачем ГУ ДПС у Львівській обл. скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального і процесуального законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.178-179).

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що подана скарга не підлягає до задоволення, з наступних мотивів.

Як встановлено під час судового розгляду, 27.06.2019р. позивач ТзОВ «Агро Л В Лімітед» звернувся до ГУ ДФС у Львівській обл. із запитом № 995 в порядку пп.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 та ст.ст.52, 53 ПК України за роз`ясненням практичного застосування окремих норм податкового законодавства, зокрема, щодо порядку визначення податкового (звітного) періоду для податку на прибуток виробниками сільськогосподарської продукції, та поставило перед відповідачем такі запитання:
чи відноситься підприємство до виробників сільськогосподарської продукції в розумінні податкового та іншого законодавства, з метою застосування п.137.5 ст.137 ПК України, та
чи правомірно підприємство застосовує річний квартальний податковий період для декларування податку на прибуток підприємства, застосовуючи положення п.137.5 ст.137 ПК України (а.с.70-72).
19.07.2019р. за результатами розгляду вказаного запиту відповідачем ГУ ДФС у Львівській обл. надано податкову консультацію «Щодо порядку визначення податкового (звітного) періоду для податку на прибуток виробниками сільськогосподарської продукції» № 3354/ІПК/10/13-01-12.5-09 (а.с.73-75).
В оспорюваній податковій консультації податковий орган зазначив, що відповідно до п.137.4 ст.137 ПК України податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п.137.5 ст.137 ПК України, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому податкова декларація розраховується наростаючим підсумком.
Податковий звітний період починається з першого календарного дня податкового (звітного) періоду і закінчується останнім календарним днем податкового (звітного) періоду, крім: виробників сільськогосподарської продукції, визначеної ст.209 Кодексу, які можуть обрати річний податковий (звітний) період, який починається з 01 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року (пп.137.4.1 п.137.4 ст.137 ПК України).
Згідно з п.137.5 ст.137 зазначеного Кодексу річний податковий (звітний) період встановлюється для таких платників податку:
а) платників податку, які зареєстровані протягом звітного (податкового) року (новостворені), що сплачують податок на прибуток на підставі річної податкової декларації за період діяльності у звітному (податковому) році;
б) виробників сільськогосподарської продукції;
в) платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 мільйонів гривень. При цьому по річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), включається дохід (виручка) від реалізації продукції товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Також зазначено, що відповідно до пп.4 п.2 розділу XIX «Прикінцеві положення» ПК України норма ст.209, яка регламентувала дію спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, з 01.01.2017р. втратила чинність.
Тобто, з 01.01.2017р. нормами ПК України не визначено, яка продукція вважається сільськогосподарською для цілей оподаткування податком на прибуток.
З урахуванням зазначеного, з 01.07.2017р. виробники сільськогосподарської продукції визначають звітні (податкові) періоди за загальними правилами, передбаченими для платників податку на прибуток. Якщо річний дохід таких платників від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) перевищує 20 мільйонів гривень, то застосовуються звітні (податкові) періоди - календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. Якщо річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) не перевищує 20 мільйонів гривень, то такі платники можуть застосовувати річний звітний (податковий) період, передбачений для звичайних платників податку на прибуток.

Не погоджуючись з такими висновками ГУ ДФС у Львівській обл., що викладені у спірній податковій консультації, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи наведений спір та відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що оспорювана індивідуальна податкова консультація є обґрунтованою та відповідає вимогам ст.52 ПК України. Незгода позивача зі змістом податкової консультації не може бути підставою для її скасування, оскільки така консультація не порушує права позивача.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб , що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, які виникають з приводу справляння податків і зборів, порядок адміністрування податків і зборів, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства в Україні регулюються ПК України.
Відповідно до пп.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України індивідуальна податкова консультація – це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з п.52.1 ст.52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України).
Відповідно до п.52.3 ст. 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Згідно з п.53.1 ст.53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.
У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Згідно з приписами п.53.2 ст.53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Аналізуючи вищезазначені норми, колегія суддів дійшла висновку про те, що індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Податкова консультація надається податковими органами у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган, виходячи з норм або змісту відповідного податку чи збору.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Отже, податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Таким чином, податкова консультація у випадку її застосування є правовим актом індивідуальної дії, що має певні правові наслідки для платника податків, а відтак може бути оскаржена до суду.
Приписами норм ПК України визначено, що в якості підстав для скасування судом податкової консультації встановлено суперечність такої консультації нормам права або змісту відповідного податку чи збору.

Разом з тим, оскаржувана податкова консультація стосується порядку подання звітності, а не сплати конкретного виду податку.

Зі змісту оскаржуваної консультації слідує, що в рамках запиту ТзОВ «Агро Л В Лімітед» № 995 від 27.06.2019р. відповідач ГУ ДФС у Львівській обл. роз`яснив останньому порядок визначення податкового (звітного) періоду для податку на прибуток виробникам сільськогосподарської продукції та висловив конкретному платнику податків свою позицію щодо застосування норм п.137.5 ст.137 ПК України у визначеному колі правовідносин, що відповідає вимогам ст.52 ПК України.

          Щодо твердження апелянта про нечітке роз`яснення податковим органом поставлених питань, оскільки перед податковим органом позивач ставив питання щодо застосування пп.«б» п.137.5 ст.137, а не пп.137.4.1. п.137.4 ст.137 ПК України, колегія суддів зазначає, що податковим органом в податковій консультації № 3354/ІПК/10/13-01-12.5.-09 від 19.07.2019р. надано усі відповіді на поставлені ТзОВ «Агро Л В Лімітет» запитання, які містилися в запиті № 995 від 27.06.2019р.
Зокрема, контролюючий орган вірно зазначив про те, що з 01.01.2017р. норми ПК України не визначено, яка продукція вважається сільськогосподарською для цілей оподаткування податком на прибуток.
За таких умов виробники сільськогосподарської продукції визначають звітні (податкові періоди) за загальними правилами, передбаченими для платників податку на прибуток.
З урахуванням наведеного, виробники сільськогосподарської продукції позбавлені права застосовувати річний податковий (звітний) період, передбачений пп.137.4.1 ПК України (тобто, з 01 липня минулого звітного року по 30 червня поточного звітного року).
У зв`язку з тим, що, починаючи з 01.01.2017р., положення ст.209 ПК України, що регламентували дію спеціального режиму оподаткування, є скасованими, тому чинним законом не визначені критерії сільськогосподарської продукції з метою оподаткування податком на прибуток.
Така позиція ДФС України підтверджена листом Міністерства фінансів України № 11210-09-10/16781 від 23.06.2017р.

Отже, відповідачем у наданій консультації наведено рекомендації щодо її практичного застосування в ситуації, що склалась у ТзОВ «Агро Л В Лімітет».
Зокрема, в даній податковій консультації наявна відповідь щодо практичного використання норм податкового законодавства, а саме, порядку та періодичності подачі податкового звітності з податку на прибуток за конкретно визначених умов.
          Так, чинним законом не визначені критерії сільськогосподарської продукції з метою оподаткування податком на прибуток, а тому з 01.01.2017р. виробники сільськогосподарської продукції визначають звітні (податкові) періоди за загальними правилами, передбаченими для платників податку на прибуток.

У зв`язку з тим, що позивачем не вказано річний дохід від діяльності (до чи більше 20 мільйонів грн.), тому для визначення правомірності застосування річного квартального періоду для декларування податку на прибуток, на який вказує позивач, відповідач підставно покликався на норми ст.137 ПК України.

Оцінюючи в сукупності викладене, колегія суддів не убачає порушень зі сторони відповідача щодо процедури надання індивідуальної податкової консультації, а також помилковості змісту останньої. При цьому, позивачем не наведено обов`язкових підстав, які є необхідними для скасування такої консультації: суперечність такої консультації нормам права або змісту відповідного податку чи збору.
          Щодо першої підстави колегія суддів враховує, що автором консультації обґрунтовано сформовано правову позицію щодо поставленого заявником питання, із покликанням на відповідні норми ПК України. Стосовно другої підстави колегія суддів не убачає в необхідності застосування загального порядку подання звітності суперечності такої консультації змісту податку на прибуток.

Таким чином, колегія суддів вважає заявлений позов безпідставним та необґрунтованим, а тому такий не підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
Згідно ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ТзОВ «Агро Л В Лімітет».

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019р. в адміністративній справі № 1.380.2019.004430 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Л В Лімітед».

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	В. З. Улицький 	
 	 	С. М. Кузьмич 	
Дата складення повного судового рішення: 19.02.2020р.