ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/14494/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Кармазін О.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Сорочка Є.О., Файдюка В.В., при секретарі Войтковській Ю.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 

ВСТАНОВИВ :

ОСОБА_1 звернулась до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про:
- визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.05.2019 № 0033884205, яким позивачу за порушення п. 177.2. ПК України визначено грошове зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб" (код 11010500) у розмірі 848394,05 грн. за основним платежем та на 212098,51 грн. за штрафними санкціями; № 0033894205, відповідно до якого позивачу за порушення п/п. 49.18.5. ПК України на підставі п/п. 54.3.3. ПК України визначено штрафні санкції у розмірі 510 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб", відповідальність за що визначена на підставі п. 121.1. ПК України (підставу визначено у розрахунку санкцій); № 0033904205, відповідно до якого за порушення п. 44.3, п. 44.6. ПК України на підставі п/п. 54.3.2. ПК України позивачу визначено штрафних санкцій у розмірі 850 грн., відповідальність за що визначена п. 121.1. ПК України; № 0033944205, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем "військовий збір" у розмірі 28911,62 грн. за основним платежем та 7227,91 грн. за штрафними санкціями;
- визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.05.2019 № Ф-150 У, якою визначено недоїмку у розмірі 170 059,94 грн. з єдиного внеску станом на 08.05.2019;
-  визнати протиправними та скасувати рішень від 08.05.2019 № 0001144205, яким до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 72950,46 грн. у зв`язку із донарахуванням ЄСВ та №  0001154205, яким позивачу визначено штрафні санкції у розмірі 510 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представником позивача було подано відзив на апеляційну скаргу, за містом якого позивачем зазначено, що судом першої інстанції повно та всебічно встановлені обставини у справі, надано вірну оцінку спірним господарським операціям позивача по використанню роялті, у зв`язку з чим відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Представники відповідача у судовому засіданні підтримали вимоги апеляційної скарги, просили скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. Водночас, 10.02.2020 представником відповідача до початку судового засідання було подано клопотання про відкладення розгляду справи, однак у судовому засіданні представники відповідача просили його не розглядати, у зв`язку із прибуттям останніх у судове засідання.
Представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив відмовити у її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Судом першої інстанції встановлено, що 01.02.2019 ГУ ДФС у м. Києві на адресу позивача сформовано запит про надання документів № 9094/Г/26-15-42-05-28 (т.1, а.с. 185). У запиті зазначено, що за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать  про порушення податкового законодавства. На підставі наведеного та керуючись ст. 20, 71.1., 72, 73 ПК України  в ході проведення заходів щодо забезпечення формування та реалізації державної фінансової політики та з метою здійснення контролю за дотриманням вимог ПК України, контролюючий орган просив надати  пояснення та документальні підтвердження, пов`язані із набуттям права власності на об`єкти нерухомості та отриманням доходу від операцій з відчуження нерухомого майна та майнових прав за 2014 - 2018 (договір купівлі-продажу, платіжні документи тощо). Попереджено, що ненадання пояснень та документів протягом 15 робочих днів з дня отримання запиту у відповідності до п/п. 78.1.1. ПК України є підставою для проведення документальної позапланової перевірки.
Як вбачається з відомостей поштової служби (т.1, а.с. 187) вказане поштове відправлення із запитом за штриховим ідентифікатором, який міститься на копії конверту (т.1, а.с. 186), вручено позивачу 12.03.2019. 
Однак, вже 14.03.2019 контролюючим органом на підставі п/п. 78.1.1. ПК України прийнято наказ № 3198 про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи - ОСОБА_1 . Підстава - доповідна записка від 13.03.2019 № 1756/26-15-42-05-29. Початок перевірки - з 27.03.2019, тривалість - 10 робочих днів.
15.03.2019 за № 34581/Г/26-15-42-05-28 контролюючим органом сформовано повідомлення про проведення перевірки.
Копія наказу та повідомлення вручені позивачу 23.03.2019.
На підставі вищезгаданого наказу проведена перевірка, результати якої оформлено актом від 16.04.2019 № 863/26-15-42-05/1686002309 (далі - Акт перевірки).
Перевірка проводилась у період з 27.03.2019 по 09.04.2019 за період 2014 - 2018 років.
Встановлено під час перевірки, що позивачка не є суб`єктом підприємницької діяльності.
Встановлено, що позивачка володіє нерухомим майном (т.1, а.с. 14-16, 17), а саме: квартирами, земельна ділянка у с. Білогородка. Зазначено, що на підставі затвердженого проекту будівництва комплексу багатоквартирних житлових будинків ОСОБА_1 отримано декларацію про початок виконання будівельних робіт, яка зареєстрована 25.04.2013. Йдеться про об`єкт за адресою АДРЕСА_1 .  
Зазначається про продаж протягом 2014 - 2018 об`єктів нерухомого майна (квартир) на умовах купівлі-продажу на суму 6  017  846,53 грн. (перелік 33-х об`єктів: т.1, а.с. 8-10), що по рокам склало дохід: 2014 - 4  020 405,40 грн., 2015 - 1  927 441,13 грн., 2016 - 70 000 грн.
З висновком контролюючого органу систематично здійснюючи вказані операції з продажу квартир позивачка здійснювала підприємницьку діяльність, результати якої оподатковуються за правилами ст. 177 ПК України.
Вказані суми кваліфіковані як такі, що є доходами, які не визначено та не задекларовано за правилами ст. 177 ПК України.
Перевіркою дотримання встановленого порядку подання до контролюючих органів податкових декларацій встановлено неподання декларацій про майновий стан і доходи.
Оскільки позивачем не подано декларацій, відповідно, за висновком контролюючого органу, не задекларовано витрат за результатами господарської діяльності.
На сторінці 18 Акту перевірки наведено розрахунок ПДФО, що донарахований.
Враховуючи вищенаведені висновки контролюючого органу донараховано військовий збір (т.1, а.с. 23), а також єдиний внесок (т.1, а.с. 23 - 25), з посиланням на статус платника - як СПД на спрощеній системі оподаткування (стор. 20 Акту перевірки).
Згідно з висновками Акту перевірки встановлено порушення фізичною особою ОСОБА_1 вимог:
- ст. 58, ч. 6 ст. 128 ГК України шляхом здійснення господарської діяльності без державної реєстрації та не забезпечення ведення обліку результатів своєї діяльності відповідно до вимог законодавства;
- ст. 18 Закону України "про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань", а саме - не подання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи - підприємця;
- п/п. "а" п. 176.1., п. 44.1., п. 44.3. ПК України - не надання книги обліку доходів і витрат для визначення загального річного оподатковуваного доходу;
- п. 177.11, п/п. 49.18.5 ПК України - не своєчасне подання декларацій про майновий стан та доходи за 2014 - 2017 роки;
- п. 177.2. ПК України , що призвело до заниження ПДФО за 2014 - 2016 - 848 394,05 грн.;
- п/п. 1.2, п. 1.3 п. 16-1 Підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України , що призвело до заниження військового збору за 2015 - 28 911,62 грн.,
- п.1, п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не подання звітності за 2014 - 2016;
- п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження нарахувань в загальній сумі 170 059,94 грн.
Позивачем було подано заперечення на акт перевірки (т.1, а.с. 26), які залишені без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятими податковим органом рішеннями, позивач звернулась до суду з адміністративним позовом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.4. та пункту 75.1 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до п/п. 78.1.1. ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави, як - отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Відповідно до пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. 
Таким чином, законною може бути визнана перевірка, призначенню якої передує направлення платнику податків запиту, який відповідає встановленим вимогам, та ненадання відповіді на складений у відповідності до вимог ПК України запит контролюючого органу (відповіді на законний запит). 
При цьому, запит фіскального органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, містити чітко визначені обставини, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового законодавства.
Водночас, порушення вимог щодо складання, оформлення, надіслання запиту нівелюють його юридичну значимість та не створюють для платника податків будь-яких правових наслідків для цілей його виконання. 
У даному випадку, запит було сформовано 01.02.2019, вручено позивачу 12.03.2019, а перевірка призначена 14.03.2019 (за службовою запискою від 13.03.2019), тобто лише через 1 робочий день, що є порушенням вимог п/п. 78.1.1. ПК України.
Суд звертає увагу, що, відповідно до п. 9 ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють чи прийняті (вчинені) вони зокрема з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення. Отже, дотримання цього принципу має суттєве значення для прийняття рішень суб`єктами владних повноважень та їх наслідків.
Колегія суддів зазначає, що Європейський суд з прав людини неодноразово підкреслював особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» «Онер`їлдіз проти Туреччини», «Megadat.com S.r.l. проти Молдови», «Москаль проти Польщі»). 
Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах які зачіпають виборчі права (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини», «Беєлер проти Італії»).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення «Москаль проти Польщі»).
Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії»).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» та у справах «Ґаші проти Хорватії» «Трґо проти Хорватії»).
На думку колегії суддів, важливість дотримання і неухильного виконання процедури прийняття рішення безпосередньо пов`язана із забезпеченням права суб`єкта особи, інтересів якої вона стосується, на захист, зокрема надання нею відповідних пояснень з приводу правовідносин, що виникли. Тому, невиконання суб`єктом влади вимог законодавства в цій частині зводить нанівець законність всієї процедури та, як наслідок, прийнятих за її результатами рішень.
Крім того, судом першої інстанції встановлено, а сторонами визнається та не заперечується той факт, що позивачка за результатами виконання угод з підрядними організаціями стала власником об`єктів нерухомого майна (багатоквартирних житлових будинків з нежитловими приміщеннями), зазначених вище, та здійснювала надалі продаж квартир фізичним особам за нотаріально посвідченими договорами, а відтак, враховую також інші наявні матеріали справи, такі обставини вважаються встановленими.
Відмінність підходів щодо оподаткування згаданих операцій з продажу квартир полягає у тому, що на думку позивача вказані операції, податковим агентом при оформленні яких виступає нотаріус, оподатковуються як дохід фізичної особи за правилами п/п. 172.2. ПК України та за ставкою 5%. 
У той же час, відповідач, визнаючи, що позивачка не зареєстрована як СПД, вважає, що нею фактично здійснюється підприємницька діяльність та позивачка фактично є підприємцем, хоча і без реєстрації, а відтак, на думку відповідача, дохід від продажу квартир підлягає оподаткування згідно з п. 177.1 ПК України, як дохід фізичної особи - підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності з оподаткуванням за ставкою, визначеною пунктом 167.1 ПК України (18%).
Так, відповідно до п. 172.2. ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва. 
Відповідно до п. 167.2. ПК України, посилання на яку прямо міститься у п. 172.2. ПК України, ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом, що має місце у даному випадку виходячи із змісту п. 172.2. ПК України щодо посилання, крім іншого, на ставку у розмірі 5%.
З аналізу вказаних норм вбачається, що вони є спеціальними та застосовуються за наведених у п. 172.2. ПК України умов, яким відповідають проведені операції з продажу квартир позивачем. 
Так, правила п. 172.2. ПК України застосовуються у випадку продажу протягом звітного періоду більш як одного з об`єктів нерухомості. 
При цьому, гранична межа кількості таких операцій за такий період, чи вартості таких операцій, - не обмежена, а відтак, відповідно, відсутні обмеження для застосування положень п. 172.2. ПК України при продажу фізичною особою (не підприємцем) більше одного об`єкту нерухомості протягом звітного періоду.
Таким чином, відповідач не надав належної уваги положенням п. 172.2. ПК України, які є спеціальними до певного виду операцій та визначають правила застосування вказаної норми, яка і була застосована позивачем до вищезгаданих операцій.
Суд критично ставить до висновків податкового органу, стосовно віднесення позивача до суб`єктів господарської діяльності та застосування до нього правил оподаткування фізичних осіб - підприємців, оскільки ПК України не передбачена примусова реєстрація, а позивач в даному випадку не є фізичною особою підприємцем.
При цьому, з боку відповідачів не надходило претензій відносно правильності нарахування позивачем ПДФО за ставкою 5%, тобто виходячи власне з положень п. 172.2. ПК України.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність правових підстав для висновку про порушення позивачем податкового законодавства при реалізації зазначених вище угод. 
За наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено правомірності висновків Акту перевірки щодо визначення чистого доходу та формуванні податкових зобов`язань з ПДФО за правилами для фізичних осіб-підприємців, що є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень щодо донарахування ПДФО. Крім того, всі похідні донарахування зобов`язань з ЄСВ, військового збору, штрафні санкції, ґрунтуються на висновках відповідача щодо формування позивачем доходу, у зв`язку з чим суд приходить до висновку про протиправність і всіх похідних рішень, оскаржуваних у даній справі.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                            
          Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 листопада 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий          суддя                                                                      Є.І.Мєзєнцев

                    cуддя                                                                      Є.О.Сорочко 

                              суддя                                                                      В.В.Файдюк