ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
29 січня 2020 року           справа № 200/6566/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ, вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Гайдара А.В., суддів: Казначеєва Е.Г., Компанієць І.Д., секретар судового засідання Сізонов Є.С., за участю представника позивача Бубнової Л.В., розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року (повний текст складено 04 листопада 2019 року в м. Слов`янськ Донецької області)  у справі № 200/6566/19-а (суддя в 1 інстанції – Шинкарьова І.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Публіка» до Головного управління  ДПС у Донецькій області, треті особи, які не заявляють вимог щодо предмету спору: Державна податкова служба України, Міністерство фінансів України, про визнання  протиправним  та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                       В С Т А Н О В И В: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Публіка» звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі – відповідач), треті особи, які не заявляють вимог щодо предмету спору: Державна податкова служба України, Міністерство фінансів України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0039964603 від 18.02.2019 року про  нарахування штрафу у розмірі 265 624,42 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що позивачем були складені та направлені до Єдиного реєстру податкових накладних зведені податкові накладні по операціям з ПДВ звільнених від оподаткування на підставі пп.197.1.25 п.197.1 ст.197  Податкового кодексу. Зазначав, що згідно з приписами податкового законодавства зведена податкова накладна не є податковою накладною, яка складається безпосередньо на продаж товарів/послуг, та складається по податковим операціям, які звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пп.197.1.25 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу України, отже має особливості щодо складання та строків подання, що врегульовано Податковим кодексом України та Порядком №1307. Втім відповідач до зведених податкових накладних застосовував приписи податкового законодавства, як до звичайних податкових накладних та протиправно прийняв спірне податкове повідомлення рішення.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі № 200/6566/19-а позовні вимоги було задоволено, внаслідок чого: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0039964603 від 18 лютого 2019 року про нарахування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних у розмірі 265 624,42 грн.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби України в Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Публіка» судовий збір у розмірі 3 984,37 грн.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції є необґрунтованим, винесеним з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим підлягає скасуванню, та просив скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
В судовому засіданні представник позивача заперечувала проти доводів апеляційної скарги, просила залишити її без задоволення, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до вимог частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, встановила наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Публіка» (ЄДРПОУ 32258935; 87556, Донецька обл., м. Маріуполь, провулок Сонячний, буд. 1, кв. 7), пройшло передбачену законодавством процедуру державної реєстрації, є юридичною особою.
Головним  державним  інспектором  Маріупольського  управління Головного управління ДФС Донецької області було проведено камеральну перевірку та складено акт № 303/05-99-46-03/32258935 від 24 січня 2019 року з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариством з обмеженою відповідальністю «Рекламне агентство «Публіка» за січень – травень 2017 року, листопада – грудень 2017 року, січень – жовтень 2018 року, за висновками якого в тому числі встановлено   порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України  в частині порушення термінів реєстрації податкових накладних, а саме: реєстрація податкових накладних, складених за січень – травень 2017 року, листопад – грудень 2017 року, січень – жовтень 2018 року: на суму ПДВ 2071931,09 до 15 календарних днів., на суму ПДВ 116862,56 грн. на 366 і більше календарних днів.
Позивачем 04 лютого 2019 року було надано заперечення  до акту перевірки від 24 січня 2019 року, які за результатами розгляду заперечення були залишені без задоволення, та висновки зазначені у акті перевірки без змін.  
На підставі зазначених  висновків акту перевірки податковим органом було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення № 0039964603 від 18 лютого 2019 року про  нарахування штрафу у розмірі 265 624,42 грн.
Предметом даної справи є правомірність спірного податкового повідомлення-рішення, яким до позивача застосовані штраф на підставі 120-1 ст. 120 Податкового кодексу України у зв`язку з порушенням термінів реєстрації податкових накладних.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.   
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно підпунктів а, б пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Як зазначав позивач він має вид діяльності Код КВЕД 58.14 видання журналів  і періодичних видань, які звільняються від оподаткування ПДВ згідно з  пп.197.1.25 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу України. Зазначена обставина не є спірною. 
Згідно з пп.197.1.25 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу України звільняються від оподаткування операції з постачання (передплати) та доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва, підготовлення (літературне, наукове і технічне редагування, коригування, дизайн та верстка), виготовлення (друк на папері чи запис на електронному носієві), розповсюдження книжок, у тому числі електронного контенту (крім видань еротичного характеру) та дитячих книжкових видань, вітчизняного виробництва, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови вітчизняного виробництва на митній території України.
Представником позивача було зазначено, що спірні   накладні, які згідно з актом перевірки зареєстровані позивачем з порушенням граничних термінів  реєстрації, були складені позивачем для операцій, які звільнені від оподаткування.
Пунктом 198.5. ст.198 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
Відповідно до п.199.1. ст.199 Податкового кодексу України  у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Згідно з п.201.5. ст.201 Податкового кодексу України для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
Абзацом четвертим п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України встановлено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 8 Наказу Міністерства фінансів № 1307 від 31.12.2015 року (далі Порядок № 1307)  Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини: , в тому числі 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Згідно з пунктом 11  Порядку № 1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. 
У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності). 
{Абзац дванадцятий пункту 11 із змінами, внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів № 763 від 17.09.2018}
У такому самому порядку складається податкова накладна у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у межах балансу платника податку для невиробничого використання; використання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування; використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), не в господарській діяльності; визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) та які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Як вбачається зі спірних податкових накладних, вони були складені на підставні пункту 11 Порядку № 1307, а саме в них зазначено:
-          позначка «X» про те, що податкова накладна не видається покупцю;
-          позначка «X» про те, що це зведена податкова накладна;
-          тип причини   -  09 «Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість»;
-          Продавець –  найменування та ІПН позивача;
-          Покупець -  найменування позивача та умовний ІПН «600000000000»;
-          Ряд І-VI  з урахуванням ставки ПДВ: (відповідно 20 % (ряд. ПІ, V), 7 % (ряд. IV, VI));
-          ряд. VII — IX не заповнюються;
-          графа 4 - зазначено «грн.»;
-          гр. 3, 5 — 9 - не заповнений.
Отже, позивачем були складені та надіслані відповідачу зведені податкові накладні відповідно до вимог п. 198.1 ст.198, п.199.1 ст.199 Податкового кодексу України та Порядку № 1307.
Колегія суддів зазначає, що згідно з актом перевірки будь яких порушень щодо складання зазначених накладних відповідачем встановлено не було.
При цьому, колегія суддів вважає неприйнятними доводи апеляційної скарги, що податковому органу не було відомо про те, що спірні податкові накладні складені по господарським операціям, які звільняються від оподаткування ПДВ згідно пп.197.1.25 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу України, оскільки як вже зазначалось раніше, в  податкових накладних позивачем зазначався код «09» - тип причини, що означає, що податкові накладні складені на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування.
Як було встановлено колегією суддів спірні податкові накладні були складені наприкінці податкових періодів та направлені до єдиного реєстру з затримкою. Зазначена обставина не є спірною.   
Відповідно до п. 201.10. статті 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. 
Пунктом 120.1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку  на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному  реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільненні від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення платника  податку на додану вартість  на якого відповідно до вимог статті 192 та 201 цього кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних /розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/рахунках коригування, -  у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, -  у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/рахунках коригування, -  у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Тобто для звільнення від відповідальності, передбаченої  п.120-1.1. ст. 120-1    Податкового кодексу України, необхідна наявність  двох обставин: податкова накладна не повинна  надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Отже зведена податкова накладна не є податковою накладною, яка безпосередньо складаються на продаж товарів/послуг.
Аналогічної правової позиції дійшов Верховних суд по справі № 816/1488/17 від 04 вересня 2018 року.
Таким чином, законодавець встановив особливий порядок складання   зведених податкових накладних по господарським операціям, які звільняються від оподаткування ПДВ, та звільнив від відповідальності за відсутність їх реєстрації протягом граничного строку, які передбачені п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України. 
Тому  колегія суддів дійшла  висновку, що  відповідач помилково застосував приписи  п. 201.10. статті 201, та п.120-1.1 ст.120 Податкового кодексу України  щодо спірних правовідносин.
Вказане призвело до  винесення податкового повідомлення-рішення, яким протиправно нараховані позивачу штрафні санкції. 
З огляду на наведене прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення не можна вважати законними і обґрунтованими, у зв`язку з чим воно підлягає   скасуванню.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись статтями 23, 33, 292, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі № 200/6566/19-а – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 року у справі № 200/6566/19-а – залишити без змін.   
Повне судове рішення складено 29 січня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                     А.В. Гайдар

Судді                                                                                                           Е.Г. Казначеєв

                                                                                                                        І.Д. Компанієць