П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 лютого 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/6041/19	

 	Головуючий в 1 інстанції: Танцюра К.О.                                                            Дата і місце ухвалення: 27.11.2019р., м. Одеса                                                                      	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Державної фіскальної служби України, в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Офісу великих платників податків ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 24.07.2018р. №851859/30622532, від 25.07.2018р. №853917/30622532, від 25.07.2018р. №854340/30622532, від 25.07.2018р.№854262/30622532 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні  №530889/- від 06.04.2018р., №569675/- від 13.04.2018р., №543968/- від 10.04.2018р., №505888/- від 03.04.2018р. в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Позов обґрунтовувало тим, що ДФС України порушено порядок зупинення реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим спірні рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації не можуть бути визнанні законними. Зокрема, в надісланих ТОВ «Тедіс Україна» квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено конкретного виду Критерію ризиковості платника податків,  якому би відповідав платник станом на момент формування квитанції про зупинення реєстрації ПН, як це передбачено підпунктом 3 пункту 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної. Незважаючи на це, ТОВ «Тедіс Україна» надало  контролюючому органу усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій по заблокованих податкових накладних. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 27.11.2019р. з прийняттям нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «Тедіс Україна».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що питання щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників  розглядається на засіданнях Комісій, створених в головних управліннях ДФС в областях, м.Києві та Офісі великих платників податків ДФС, які проводяться згідно з порядком, передбаченим постановою КМУ  від 21.02.2018р. №117. При відпрацюванні взаємовідносин ТОВ «Тедіс Україна» з контрагентами-покупцями  щодо подальшої реалізації тютюнових виробів  встановлено ймовірні ризикові транзакції, за якими в подальшому простежується  обрив ланцюга постачання. Зокрема, позивачем в квітні 2018 року  на адресу платника ТОВ «Алианс» було виписано податкові накладні №530889/- від 06.04.2018р., №569675/- від 13.04.2018р., №543968/- від 10.04.2018р., №505888/- від 03.04.2018р. Однак, за результатами дослідження наявних баз даних податкового органу щодо реалізації сигарет підприємством ТОВ «Алианс» не встановлено подальшої реалізації сигарет, тобто простежується розрив ланцюга постачання.
Також, апелянт зазначає, що відповідно до ІС «Податковий блок» ТОВ «Алианс» не подавало у 2018 році звіт про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів, не здійснювало реєстрацію податкових накладних з  кодами товарів УТК ЗЕД 2401, 2402, 2403 та взагалі не реєструвало податкових накладних. У зв`язку з цим, контрагента позивача було віднесено до ризикових платників та, відповідно, Офісом великих платників податків ДФС правомірно прийнято рішення від 24.07.2018р. №851859/30622532, від 25.07.2018р. №853917/30622532, від 25.07.2018р. №854340/30622532, від 25.07.2018р.№854262/30622532 про відмову ТОВ «Тедіс Україна» у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних,
ТОВ «Тедіс Україна» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що відповідачем не наведено фактичних порушень, які б підтверджували наявність правових підстав для винесення рішень про відмову реєстрації податкових накладних в ЄРПН. 
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що товариство з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» (65044, м. Одеса, проспект Шевченка, будинок 4 А, код ЄДРПОУ 30622532) зареєстровано як юридичну особу 07.12.1999р., дата запису: 29.11.2006р. (номер запису: 1 646 120 0000 003078).
Основним видом діяльності товариства є оптова торгівля тютюновими виробами.
21.09.2017р. між ТОВ «Тедіс Україна», як Продавцем, та ТОВ «Алианс», як Покупцем, укладено договір поставки №25272-ДП/17, за умовами якого Продавець зобов`язується передати тютюнові вироби або інші групи товарів у власність Покупця відповідно до його замовлення, а Покупець зобов`язується приймати й оплачувати товар на умовах зазначених у цьому договорі. 
На виконання умов вказаного договору позивачем виписано податкові накладні на поставку контрагенту товару №530889/- від 06.04.2018р., №569675/-від 13.04.2018р., №543968/- від 10.04.2018р., №505888/- від 03.04.2018р.
27.04.2019р. ТОВ «Тедіс Україна» направило зазначені податкові накладні на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
За результатами обробки податкових накладних №530889/- від 06.04.2018р., №569675/- від 13.04.2018р., №543968/- від 10.04.2018р., №505888/- від 03.04.2018р. ДФС України було зупинено реєстрацію податкових накладних відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6. п.1 «Критерії ризиковості платника податку». Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показники «D»=0, «Р».
На пропозицію контролюючого органу ТОВ «Тедіс Україна» направило ДФС України повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено:
- №85791 від 17.07.2018р. щодо зупиненої податкової накладної №505888/- від 03.04.2018р, разом з поясненням, договором №25272-ДП/17 від 21.09.2017р. та платіжним документом;
- №84868 від 17.07.2018р. щодо зупиненої податкової накладної №569675/- від 13.04.2018р., разом з поясненням, договором №25272-ДП/17 від 21.09.2017р. та платіжним документом;
- №84504 від 17.07.2018р. щодо зупиненої податкової накладної №530889/- від 06.04.2018р., разом з поясненням, договором №25272-ДП/17 від 21.09.2017р. та платіжним документом;
- №85017 від 17.07.2018р. щодо зупиненої податкової накладної №543968 від 10.04.2018р., разом з поясненням, договором №25272-ДП/17 від 21.09.2017р. та платіжним документом.
У наданих податковому органу поясненнях ТОВ «Тедіс Україна» зазначило, що у нього відсутні критерії ризиковості, викладені у листі ДФС від 21.03.2018р. №959/99-99-07-18. ТОВ «Тедіс Україна» здійснює продаж тютюнових виробів на підставі договорів поставки та що з платником податку та ТОВ «Алианс» було укладено договір поставки №25272-ДП/17 від 21.09.2017р. відповідно до якого здійснюється відвантаження тютюнових виробів. Товар, що реалізувався ТОВ «Алианс», було придбано у виробників АрАТ «Філіп Морріс Україна», АТ «Імперіал Тобакко Продакшн Україна», ПрАТ «А/Т тютюнова компанія «В.А.Т.-Прилуки», ПАТ «Джей Ті Інтернешнл Україна», що підтверджується сертифікатами відповідності на продукцію та іншими первинними документами. Товари, що постачаються ТОВ «Тедіс Україна» на постійній основі, в найменуваннях зареєстровані з одним кодом УКТ ЗЕД 2402 20 90 20.
Рішеннями від 24.07.2018р. №851859/30622532, від 25.07.2018р. №853917/30622532, від 25.07.2018р. №854340/30622532, від 25.07.2018р. №854262/30622532 було відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних. Підставою для відмови зазначено: ненадання платником письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена, із зазначенням додаткової інформації - наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій.
Не погоджуючись з правомірністю вказаних рішень ТОВ «Тедіс Україна» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства, виходив з того, що відповідачами не дотримано  вимог щодо ясності, чіткості, доступності, зрозумілості та обґрунтованості рішень, як щодо зупинення реєстрації податкових накладних №530889/- від 06.04.2018р., №569675/-від 13.04.2018р., №543968/- від 10.04.2018р., №505888/- від 03.04.2018р., так і прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 24.07.2018р. №851859/30622532, від 25.07.2018р. №853917/30622532, від 25.07.2018р. №854340/30622532, від 25.07.2018р.№854262/30622532. За висновками суду першої інстанції, контролюючим органом, у даному випадку, порушено вимоги постанови Кабінетом Міністрів України №117 від 21 лютого 2018 року «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», оскільки у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог ТОВ «Тедіс Україна» та наявність підстав для їх задоволення виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час подання податкової накладної для реєстрації та зупинення її реєстрації) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), пунктом 12 якого передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, зокрема, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку №1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються:                     а) порядковий номер та дата складення податкової накладної; б) визначення критерію (їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 (у редакції чинній на момент подання податкової накладної для реєстрації) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).
Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту 1 Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року №2245-VIII (далі - Закон №2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року, на виконання вимог Закону №2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №117).
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Натомість пунктом 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Водночас, до 25 травня 2018 року був чинним наказ Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Наказ №567).
Наказ №567 як нормативний правовий акт, що зачіпає права, свободи й законні інтереси громадян, на виконання вимог статті 117 Конституції України та відповідно до Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за №753/30621.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Відповідні критерії у період, що аналізується, одночасно визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18 та наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567.
Ці акти, визначали критерії ризиковості та передбачали необхідність подання різних за своїм переліком документів, необхідних для підтвердження господарської операції з метою подальшої реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як вбачається із копій квитанцій, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, контролюючий орган не зазначив конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки.
Крім того, у квитанціях не вказано конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами позивача та висновками суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних, як передумови прийняття відповідних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, адже у квитанціях про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом №567.
Податковим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію, без уточнення їх переліку.
Також, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, у квитанціях, якими зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, критерії ризиковості визначені виключно на підставі листа ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18.
Так, відповідачем вказано, що податкові накладні зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку з тим, що останні відповідають підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Проте, жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6, не наведено.
Більше того, колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом, зокрема, у постановах від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі №815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі №140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19.
Також, колегія суддів зазначає, що на виконання вимог контролюючого органу позивачем були надані пояснення щодо господарських операцій, на підставі яких сформовані спірні податкові накладні, та первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Разом з тим, ДФС України, не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до них документи, прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних з посиланням на ненадання платником письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.
Щодо посилань апелянта на наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником податків ТОВ «Алианс» ризикових операцій, то колегія суддів вважає їх необґрунтованими, оскільки жодного рішення щодо віднесення ТОВ «Алианс» до ризикових контрагентів ТОВ «Тедіс Україна» відповідачем ні суду першої інстанції, а ні суду апеляційної інстанції не надано. Також, не надано доказів проведення податкових перевірок ТОВ «Алианс» та його контрагентів, а висновки про ймовірність ризикових транзакцій були зроблені на підставі податкової інформації отриманої з баз даних податкового органу. 
Щодо безпосередньо аналізу господарських операцій між позивачем та ТОВ «Алианс», то в даній справі колегія суддів не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до п.61.1 ст.61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи
Варто зазначити, що ТОВ «Тедіс Україна» не зобов`язане контролювати реалізацію своїми контрагентами придбаної у нього продукції, враховуючи, що така продукція може знаходитися на складах покупців  на зберіганні, а подальший продаж тютюнових виробів  є виключним правом суб`єктів господарювання, що здійснили його придбання.
Водночас, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Однак, здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на пункт шостий Критеріїв оцінки, не наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних та, як наслідок, протиправності спірних рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги Офісу великих платників податків ДФС і скасування рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
                                                                 Повний текст судового рішення виготовлений 11 лютого 2020 року.

Головуючий:                                                                                                           І.Г. Ступакова
Судді:                                                                                                                      А.І. Бітов
                                                                                                                               О.В. Лук`янчук