ПОСТАНОВА
Іменем України

20 січня 2020 року 
Київ
справа №813/6906/14
адміністративне провадження №К/9901/8993/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Красненський комбінат хлібопродуктів» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Хобор Р.Б., суддів Попка Я.С., Яворського І.О. від 17 березня 2015 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Красненський комбінат хлібопродуктів» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2014 року Публічне акціонерне товариство «Красненський комбінат хлібопродуктів» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Буської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області (правонаступник - Головне управління ДФС у Львівській області; далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 вересня 2014 року №0001062200/224.

Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків Інспекції про порушення позивачем положень податкового законодавства та формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за результатами господарських операцій із контрагентом, які, як вважає контролюючий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів; крім того вказувало, що правових підстав для проведення документальної позапланової перевірки, за наслідками якої винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, у відповідача не було.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2014 року позов задоволено повністю; визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи містять документи, які є достатніми для визначення реальності господарських операцій по поставці ТОВ «Промторг-Холдинг» (код ЄДРПОУ 38149168) позивачу сільськогосподарської продукції (кукурудзи) й її використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, тому Товариство, включивши до складу податкового кредиту суми ПДВ за наслідком таких відносин, дотрималось передбачених законодавством умов для формування податкової вигоди. Зазначив, що контролюючий орган не надав суду доказів на підтвердження документування безтоварних операцій з метою формування фіктивного податкового кредиту, а висновок про порушення позивачем відповідних законодавчих норм ґрунтується лише на інформації, отриманій за результатами здійснених заходів з податкового контролю контрагента.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 17 березня 2015 року скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позовних вимог Товариства.

Застосувавши положення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статей 1, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), апеляційний суд дійшов протилежних висновків, зазначивши у своєму рішенні, що реальність операцій між позивачем та ТОВ «Промторг-Холдинг» по поставці товарно-матеріальних цінностей не підтверджується належними та допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин. Посилався на відсутність сертифікатів якості для переміщення зерна в межах України та доказів здійснення позивачем оплати товару, поставка якого передбачалась умовами договору. Відтак, за висновком суду, операції між Товариством та контрагентом не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування податкового кредиту з ПДВ.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ. Вважає, що суд дійшов помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже залучені до справи докази та обставини справи свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентом фактично проведені та документально оформлені, Товариством дотримано передбачені ПК України умови для формування податкового кредиту з ПДВ, у зв`язку з чим, на його думку, відсутні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення. Окрім того зазначає, що поза увагою суду залишились й наведені у позовній заяві доводи позивача стосовно прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на підставі акту перевірки, правових підстав для проведення якої не було.

Відповідач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань визначення податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ по взаєморозрахунках з ТОВ «Промторг-Холдинг» за період з 01 березня 2014 року по 30 квітня 2014 року, за результатами якої складено акт від 09 вересня 2014 року №180/22-00/00952060, у якому встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до заниження ПДВ в сумі 107507 грн., в тому числі за березень 2014 року на суму 96000 грн., за квітень 2014 року на суму 11507 грн.

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування Товариством податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «Промторг-Холдинг» без дотримання відповідних законодавчих підстав, зважаючи на те, що у складеному ДПІ у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві акті від 04 червня 2014 року №1557/26-55-22-02/38149168 «Про неможливість проведення зустрічної перевірки ТОВ «Промторг-Холдинг» (код ЄДРПОУ 38149168)» встановлено відсутність реального здійснення операцій цим платником податків у період з 01 березня 2014 року по 30 квітня 2014 року. За наведених у вказаному акті обставин відповідач визнав надані до перевірки документи такими, що не підтверджують реальність операцій між позивачем і ТОВ «Промторг-Холдинг».

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 вересня 2014 року №0001062200/224, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 161261 грн., з яких 107507 грн. за основним платежем, 53754 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Судами в ході розгляду справи встановлено, що між Товариством (покупець) та ТОВ «Промторг-Холдинг» (продавець) укладено договір купівлі-продажу від 03 березня 2014 року №03/03-1, відповідно до якого останній зобов`язувався поставити і передати у власність покупцю товар (кукурудзу) у кількості 384 тони загальною вартістю 576000 грн., вартість однієї тони складає 1500 грн.

Дійшовши висновків щодо реальності операцій по поставці товарів позивачу (суд першої інстанції)/їх нереальності (суд апеляційної інстанції), суди свої мотиви обґрунтовували відповідно неможливістю/можливістю застосування до платника податків негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкових вигод за операціями з контрагентом.

Водночас предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, які підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення валових витрат позивача.

Потрібно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового зобов`язання на підставі таких операцій.

Разом з тим, ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій).

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності чи відсутності у контрагента трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для їх виконання, а саме земельних угідь, придатних для вирощування зернових культур, найманих працівників, техніки, складських приміщень тощо.

До того ж, ухвалюючи рішення, суд апеляційної інстанції, вказуючи на нездійснення Товариством оплати за придбаний товар, не навів норм законодавства, у відповідності до яких такі обставини позбавляють платника податку права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту й, при цьому, не надав відповідної правової оцінки наявним в матеріалах справи платіжним дорученням від 17 квітня 2014 року №2380 на суму 29040 грн. та від 15 квітня 2014 року №2359 на суму 40000 грн.; суд же першої інстанції обставини проведення розрахунків за товар у розмірі, обумовленому в укладеному із ТОВ «Промторг-Холдинг» договорі, взагалі залишив поза увагою.

Перевірка таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливає на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Поза увагою судів та без відповідної правової оцінки залишились й наведені у позовній заяві доводи позивача стосовно прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення на підставі акту перевірки, яка проведена з порушенням підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Красненський комбінат хлібопродуктів» задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2014 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду