ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Головуючий суддя у першій інстанції : Ковальчук В.Д.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2020 року	Львів	Справа № 140/1962/19 пров. № 857/11515/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                             Макарика В.Я., Матковської З.М.
за участю секретаря судового засідання:          Гнатик А.З.
представника позивача:                              Овсяннікова С.В.
представника апелянта:                              Сахарчука А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року у справі № 140/1962/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Волинь» до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

В С Т А Н О В И В:

24.06.2019 р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Волинь» (далі - ТзОВ « ФК «Волинь») звернувся в суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.03.2019р. №0003241402, №0003251402, №0003261402.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду  від 25.09.2019р.  позов задоволено. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення  від 27.03.2019р. №0003241402, №0003251402, №0003261402.

Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління Державної податкової служби у Волинській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.

Апелянт просить суд, рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

В судовому засіданні представник апелянта Сахарчук А.А. підтримав апеляційну скаргу з підстав в ній зазначених.

Представник позивача Овсянніков С.В. в судовому засіданні просив суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення виходячи з наступних підстав. 

Із змісту акту перевірки від 28.01.2019р. № №1513/14-09/37204659 видно, що контролюючий орган з 28.11.2018р. - 14.01.2019р.  провів документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «Футбольний клуб «Волинь» податкового законодавства за період з 01.01.2015р.- 30.09.2018р., валютного - за період з 01.01.2015р. - 30.09.2018р., єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015р. -30.09.2018р. ( том.1 а.с.20-75).

Не погодившись з висновками перевірки позивач подав заперечення від 11.02.2019р.  №24 за результатами розгляду якого податковий орган призначив документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Футбольний клуб «Волинь» за період діяльності з 01.01.2015р. - 30.09.2018р. з метою дослідження питань, що стали предметом заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки від 28.01.2019р. №1513//14-09/37204659, за результатами якої складено акт від 15.03.2019р. №4743/14-09/37204659 (а.с.102-155, том 1). ( том 1 а.с.163-170 );

Документальною перевіркою встановлено наступні порушення, зокрема:
-пп.134.1.1 п.134.1 134 ПК України,  П(С)БО 15  «Дохід» затвердженого наказом міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 за №27/4248, П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», внаслідок чого ТзОВ «ФК «Волинь» завищено доходи на загальну суму 51  556  104 грн. та при визначенні фінансового результату не мало права враховувати витрати у розмірі 146  473  382 грн., в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 94  917  279 грн. за 9 місяців 2018 року;
-пп. 141.4.1 (ж), пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, п.2 ст.17 «Артисти і спортсмени» Конвенції між Кабінетом Міністрів України та Урядом Союзної Республіки Югославія «Про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень», яка підписана 22.03.2001 року (набрала чинності 29.11.2001року, та застосовується у відносинах України з Республікою Сербія), в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб в загальній сумі 743383,00 грн., в тому числі: за півріччя 2017 року в сумі 96302 грн. та за 9 місяців 2018 року в сумі 647081 грн.;
-п.103.9 ст.103 ПК України позивач не подав до Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (додаток 23ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2017 року та три квартали 2018 року).

За результатами акту перевірки №4743/14-09/37204659 15.03.2019р. податковий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 27.03.2019р. №0003241402, №0003251402, №0003261402 ( том 1. а.с.181-183 ).

Податковим повідомленням-рішенням від 27.03.2019р. №0003241402 застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі - 340,00 грн. за неподання до податкового органу звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів.

Із змісту податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019р. №0003251402 видно що ТзОВ «ФК «Волинь» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 929228,75 грн., в тому числі основна сума грошового зобов`язанням - 743383 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 185845,75 грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 27.03.2019р. №0003261402 зменшено позивачу суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 94  916  567 грн. по податковій декларації №9231769517 від 24.10.2018 року за 9 місяців 2018 року.

Що стосується податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 року №0003261402, яким встановлено завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму -  94  916  567 грн. за 9 місяців 2018 року та порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України. П(С)БО 15  «Дохід» затвердженого наказом міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 за №27/4248, П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» колегія суддів зазначає наступне.

Згідно пп 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

В ході проведення перевірки податковий орган встановив нарахування ТзОВ «ФК «Волинь» по бухгалтерському рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» курсових різниць по договорах купівлі цінних паперів на суми заборгованості перед нерезидентом компанією «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр), які були включені позивачем до доходів та витрат підприємства.

Як зазначено в акті перевірки від 15.03.2019р. №4743/14-09/37204659 між компанією-нерезидентом «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр) (Продавець) та ТзОВ «ФК «Волинь» (Покупець) укладено договори купівлі-продажу цінних паперів наступних емітентів: ПАТ «Компанія Астра Лайн» від 22.10.2012р. №929-БВ; ПАТ «Силові електронні прилади управління» від 20.06.2013р. №204-БВ; ПАТ «Нафтова компанія «Ойл Сіті» від 25.09.2013р. №339-БВ; ПАТ «Промтехмонтаж» від 14.03.2014р. №121-БВ; ПАТ «Фінансовий Стандарт» від 07.08.2014р. №324-БВ; ПАТ «Торговий Дім «Чумацький шлях» від 25.04.2016 р. №206-БВ. (т. 1 а.с.102-155);

Тобто, перехід права власності на цінні папери за цими договорами переходить від продавця компанією-нерезидентом «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр) до покупця ТзОВ «ФК «Волинь» з моменту зарахування цінних паперів на рахунок у цінних паперах покупця.

Під час перевірки позивач надав контролюючому органу виписки депозитарної установи ПАТ КБ «ПриватБанк» про операції з цінними паперами та зарахування цінних паперів на депозитарному рахунку ТзОВ «ФК «Волинь».

ТзОВ « Футбольний клуб Волинь»  придбав цінні папери вищенаведених емітентів на загальну суму 7763260,47 доларів США. Станом на 30.09.2018р. по бухгалтерському рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами в іноземній валюті» за позивачем рахується кредиторська заборгованість в загальній сумі 7763260,47 грн. що не заперечується сторонами.

Придбані у «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр) акції цінних паперів ТзОВ «ФК «Волинь» продав суб`єктам підприємницької діяльності України ТзОВ «Капітал-Стандарт» та ТзОВ  «ФК Гамбит» на підставі наступних договорів щодо емітентів цінних паперів:  ПАТ «Компанія Астра Лайн» від 22.10.2012р. №487-ДД; ПАТ «Силові електронні прилади управління» від 20.06.2013р. №266-ДД; ПАТ «Нафтова компанія «Ойл Сіті» від 25.09.2013р. №415-ДД; ПАТ «ВО «Промтехмонтаж» від 14.03.2014р. №154-ДД; ПАТ «Фінансовий Стандарт» від 04.08.2014р. №404-ДД; ПАТ «Торговий Дім «Чумацький  шлях» від 25.04.2016р. №267-ДД.

Зазначені господарські операції про зарахування та списання цінних паперів з рахунку ТзОВ «ФК «Волинь» ТзОВ «ФК «Волинь» підтверджуються виписками про операції з цінними паперами від 03.06.2016р. вих. №3131, від 10.09.2014р. вих. №Г.12.0.0.1/2-3328, від 16.09.2014р. вих. №Г.12.0.0.1/2-3411, від 19.03.2014р. вих. №Г.12.0.0.1/2-1001, від 27.09.2013р. вих. №Г.12.0.0.1/2-3794, від 26.06.2013р. вих. №Г.12.0.0.1/2-2136, від 12.12.2012р. вих. №Г.12.0.0.1/2-6289 ( том.2 а.с.130-136).

Контролюючий орган вважає що курсові різниці розраховані по договорах купівлі цінних паперів на суму заборгованості перед нерезидентом «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр), які були нараховані платником за період з 2015 року - 9 місяців 2018 року повинні скориговані в частині інших операційних доходів, оскільки позивач не проводив оплату на користь даного нерезидента за придбані акції цінних паперів, які відразу ж продав ТзОВ «Капітал-Стандарт» та ТзОВ  «ФК Гамбит».

Крім того, відповідач свої висновки обґрунтовує  листом Департаменту боротьби з відмиванням доходів, одержаним злочинним шляхом ДФС України від 17.12.2018р. вих. №39124/7/99-99-16-02-17 з доданою інформацією Національної комісії з цінними паперами та фондовому ринку України, відповідно до якої придбання акцій UA4000121701, UA4000127633, UA4000130538, UA4000065023, UA400132849, UA4000056543 за період з 01.01.2003р. - 31.10.2018р. нерезидентом «Mantimus Commercial LTD»  Кіпр) не підтверджено ( том 1 а.с.241-247, том 1,  том 2 а.с.1-108 ).  

ст. 6 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (в редакції, чинній на момент укладення вищевказаних договорів купівлі-продажу цінних паперів) акція - іменний цінний папір, який посвідчує майнові права його власника (акціонера), що стосуються акціонерного товариства, включаючи право на отримання частини прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів та право на отримання частини майна акціонерного товариства у разі його ліквідації, право на управління акціонерним товариством, а також немайнові права, передбачені Цивільним кодексом України та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств. Акція є неподільною. Порядок реалізації прав співвласників акції (акцій) визначається Цивільним кодексом України та законом, що регулює питання створення, діяльності та припинення акціонерних товариств. Акції існують виключно в бездокументарній формі.

Згідно  ч. 4 ст. 3 цього Закону права на цінний папір та права за цінним папером, що існують в бездокументарній формі, належать власникові рахунка в цінних паперах, відкритого в депозитарній установі, у разі зарахування цінних паперів на депозит нотаріуса - відповідному кредиторові.

Із змісту ст. 8 Закону України «Про депозитарну систему України»  підтвердженням прав на цінні папери та прав за цінними паперами, що існують в бездокументарній формі, а також обмежень прав на цінні папери у певний момент часу є обліковий запис на рахунку в цінних паперах депонента в депозитарній установі. Документальним підтвердженням наявності на певний момент часу прав на цінні папери та прав за цінними паперами депонента (у разі зарахування цінних паперів на депозит нотаріуса - відповідного кредитора) с виписка з рахунка в цінних паперах депонента, яка видається депозитарною установою на вимогу депонента або в інших випадках, установлених законодавством та договором про обслуговування рахунка в цінних паперах.

В ст. 6 даного закон визначено,  що депозитарний облік цінних паперів - облік цінних паперів, прав на цінні папери та їх обмежень на рахунках у цінних паперах (далі - депозитарний облік).

Депозитарний облік у системі депозитарного обліку цінних паперів ведеться у кількісному виразі.

При цьому, облік прав на цінні папери конкретного власника ведеться виключно депозитарними установами, Національним банком України у визначених цим Законом випадках і депозитаріями-кореспондентами чи їх клієнтами, а облік цінних паперів і прав за цінними паперами - виключно Центральним депозитарієм або Національним банком України.

Як видно з матеріалів справи, облік прав на цінні папери, які придбав позивач у продавця - компанії-нерезидента «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр) здійснювала депозитарна установа (зберігач) - ПАТ КБ «Приватбанк», яка відповідно до законодавства вносила зміни в систему депозитарного обліку стосовно цінних паперів конкретного власника (продавця - Компанії «Mantimus Commercial LTD» і покупця - ТзОВ «ФК «Волинь»).         

п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000p. №193 (далі - П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів») передбачено, що курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

В п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» визначено, що операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

пп. «а» п. 7 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» передбачено, що на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу.

Пунктом 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі - П(С)БО 15 «Дохід»), затвердженого наказом міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290 передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 15 «Дохід» визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

Згідно п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

п.20 П(С)БО 16 «Витрати» передбачено, що до інших операційних витрат включаються: втрати від операційної курсової різниці (тобто, від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючий орган всупереч ст. 204 Цивільного кодексу України, ст.ст. 6, 8 Закону України «Про депозитарну систему України», ст.ст. 3,6 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», п.134.1.1. п.134.1 ст.134 ПК України, п.п. 4,5,7,8 П (С) БО 21 «Вплив змін валютних курсів», п. 5,7 П (С) БО 15 «Дохід», п.п. 5,20 П (С) БО 16 «Витрати» без отримання та аналізу інформації депозитарної установи про рух цінних паперів в депозитарній системі дійшов необґрунтованого та помилкового висновку про те, що ТзОВ «Футбольний клуб Волинь» не проводив оплату на користь компанії «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр) за договорами купівлі цінних паперів ( акцій ) та отримані акції  продав ТОВ «Капітал-Стандарт» та ТОВ «ФК «Гамбит».

Як видно з матеріалів справи під час проведення перевірки позивач надав відповідачу первині документи зокрема, виписки з рахунків цінних паперах ТОВ «ФК «Волинь», що підтверджує обставину зарахування на користь останнього цінних паперів  (акцій) які придбані в компанії «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр)

Тому, доводи апелянта про коригування доходів та витрат пов`язаних з виникненням курсових різниць щодо заборгованості ТзОВ «ФК «Волинь» перед компанією «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр) колегія суддів не приймає до уваги за безпідставністю, оскільки кредиторська заборгованість позивача перед компанією «Mantimus Commercial LTD» (Кіпр) в розмірі - 7763260,47 доларів США за придбані цінні папери ( акції) існувала станом на 30.09.2019р. та виникла починаючи з 22.10.2012р. 

Отже, дії ТзОВ «ФК «Волинь» щодо відображення та визначення доходів, витрат та фінансового результату, як бази оподаткування податком на прибуток підприємств, на отримувані курсові різниці є обґрунтованими та законними, а тому колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 року №0003261402.

Що стосується податкового-повідомлення рішення від 27.03.2019р. №0003241402  (340 грн. за неподання до податкового органу звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів) та податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019р. №0003251402  (збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 929228,75 грн., в тому числі основна сума грошового зобов`язанням - 743383 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 185845,75 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Як видно з матеріалів справи податковий орган встановив що позивач здійснив виплату доходів нерезидентам з джерелом походження з України, а саме: виплата доходу Fudbalski klub «RAD» (Beorgad Grnotravska BB Serbija) у вигляді компенсації за підготовку сербського футболіста Івана Рогача в розмірі 115 000,00 євро, плюс 5 відсотків річних в сумі 24570,00 євро станом на 11.03.2014 р. згідно з правилами ФІФА про статус та трансфер гравців стосовно трансферу гравця та згідно з рішенням одноособового судді John Bramhall (England) суб-комітету Палати з вирішення спорів ФІФА, підписаного 08.04.2016р. діючим генеральним секретарем Markus Katter підкомітету ПВС; Виплата доходу FK BSK Borca (ul. JNN la, 11211, Borca-Beograd Serbija) у вигляді компенсації за підготовку сербського футболіста Івана Рогача в розмірі 23 495,80 євро згідно з правилами ФІФА про статус та трансфер гравців, стосовно трансферу гравця та згідно з рішенням Палати з вирішення спорів ФІФА у складі: Thomas Grimm, Switzerland - заступник голови та члени палати - Mario Gallavotti, Italy і Joaguim Evangelista, Portugal (рішення підписане 17.12.2015 р. діючим генеральним секретарем Палати з вирішення спорів ФІФА Markus Katter).

Із виписки ПАТ КБ «Приватбанк» від 02.07.2018р. видно, що з рахунку № НОМЕР_1 , що належить ТзОВ «ФК «Волинь», на рахунок Fudbalski klub «RAD» № RS 35170003000830000152 в UNICREDIT BANK SERBIA RALICEVA 27-29 BEOGRAD SERBIA перераховано кошти в загальній сумі 139570,00 євро (еквівалентно 4268332,11 грн.). З рахунку № НОМЕР_1 у ПАТ КБ «Приватбанк», що належить ТзОВ «ФК «Волинь», на рахунок FK BSK Borca № НОМЕР_2 в RAIFFEISEN BANKA AD BEOGRAD, RS перераховано кошти в загальній сумі 23495,80 євро (687551,69 грн.), в т.ч.: згідно виписки ПАТ КБ «Приватбанк» від 27.06.2017 р. кошти в сумі 22041,68 євро, як компенсація за підготовку сербського футболіста; Згідно виписки ПАТ КБ «Приватбанк» від 07.08.2018 р. кошти в сумі 1454,12 євро (еквівалентно 45540,35 грн.), як відсоток за несвоєчасну сплату компенсації за підготовку, відповідно до регламенту ФІФА зі статусу та трансферу гравців для трансферу гравця Івана Рогача.

Таким чином, за перевірений період іноземним юридичним компаніям-нерезидентам Fudbalski klub «RAD» (Beorgad Grnotravska BB Serbija) та FK BSK Borca (Borca-Beograd Serbija) позивач виплатив відповідно до правил ФІФА (з урахуванням рішень суддів ФІФА) кошти з джерелом походження з України у вигляді компенсації за підготовку футболіста Івана Рогача громадянина Республіки Сербія, на загальну суму 163065,80 євро, що складає 4955883,80 грн., в тому числі: за півріччя 2017 року - 22041,68 євро (642011,34 грн.); за 9 місяців 2018 року - 141024,12 євро (4313872,46 грн.), що підтверджується первинними документами: платіжними дорученнями, банківськими виписки, рахунками-фактури, рішеннями суддів Палати з вирішення спорів ФІФА ( том 2 а.с.159-181).

З нотаріально засвідчених копій довідок (сертифікати резиденції) №019-437-01-00171/2019-К1А02 від 15.01.2019 р., яка видана Міністерством фінансів Республіки Сербія - Податковою адміністрацією - Організаційним підрозділом «Vozdovac» та №437-01-86/2019 від 10.01.2019р., яка видана Міністерством фінансів Республіка Сербія - Податковою адміністрацією - Організаційним підрозділом «Palilua» видно, що позивач надав податковому органу документи, які підтверджують те, що іноземні юридичні фірми Fudbalski klub «RAD» (Beorgad Grnotravska BB Serbija ) та FK BSK Borca ( Borca - Beograd Serbija) є резидентами країни Республіка Сербія. 

При цьому, контролюючим органом не заперечується факт приналежності цих юридичних осіб-нерезидентів до іншої країни, крім Республіка Сербія,  на час фактичної виплати вищенаведених коштів позивачем.    

30.01.2014р. між ТзОВ «ФК «Волинь» та фізичною особою, яка є громадянином Республіки Сербія, а саме ОСОБА_1 1992 року народження , укладено контракт №23/39. 

Керівник ТзОВ «ФК «Волинь» видав наказ №10/03-ос від 03.02.2014р., згідно якого ОСОБА_2 прийнятий на посаду спортсмена-футболіста ТзОВ «ФК «Волинь», із встановленням посадового окладу в сумі 9800,00 грн./місяць.

30.01.2015р. Рогач Іван звільнений з посади спортсмена-футболіста ТзОВ «ФК «Волинь» на підставі наказу керівника ТзОВ «ФК «Волинь» №8-ос від 31.01.2015р. за угодою сторін. При цьому, сторонами не заперечується факт остаточного розрахунку ТзОВ «ФК «Волинь» перед спортсменом-футболістом ОСОБА_3 за фактично відпрацьований час на момент його звільнення (30.01.2015 р.).

Отже, в період з 03.02.2014 - 30.01.2015 р. громадянин Республіки Сербія ОСОБА_2 перебував у трудових правовідносинах з ТзОВ «ФК «Волинь» та отримував від позивача доходи у вигляді заробітної плати, і остаточний розрахунок з останнім проведений 30.01.2015 р.

Контролюючий орган дійшов висновку, що в порушення підпункту «ж» підпункту 141.4.1, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України та пункту 2 статті 17 «Артисти і спортсмени» Конвенції (міжнародного договору) між Кабінетом Міністрів України та Урядом Союзної Республіки Югославія «Про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень», яка підписана 22.03.2001 р. (набрала чинності 29.11.2001р. та застосовується у відносинах України з Республікою Сербія), позивач занизив податок на прибуток іноземних юридичних осіб  в загальній сумі - 743382,57 грн. в тому числі: за півріччя 2017р. в сумі - 96301,70 грн., та за 9 місяців 2018  р. в розмірі - 647080,87 грн.

В п.п «ж» п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України.

Згідно п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України  резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Кабінетом Міністрів України та Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал» 04 жовтня 2001 року ратифіковано наведену Конвенцію Україною, яка набрала чинності для України 29 листопада 2001 року у взаємовідносинах з Республікою Югославія, в тому числі і з Республікою Сербія.  

ст.  9 Конституції України  передбачено, що Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал є  чинним міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, а тому є частиною національного законодавства України.

п. 103.1, п.103.4 ст. 103 ПК України  передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до статті 20 та Додатку 4 цього Регламенту ФІФА ( Міжнародної федерації футбольних асоціацій ) компенсація підлягає сплаті за умов: (1) підписання гравцем свого першого професійного контракту, або (2) кожного разу, коли професіонал переходить до іншого клубу (трансфер), зокрема до клубу іншої асоціації, у періоді до  закінчення спортивного сезону, у якому гравцеві виповнилося 23 року.

Розмір компенсації обчислюється пропорційно до періоду часу, протягом якого гравець тренувався в клубі, який претендує на компенсацію, та категорії цього клубу (від 1 до 4) на підставі нормативів, встановлених відповідною конфедерацією (для країн Європи - це європейська конфедерація УЄФА). На клуб, який зареєстрував молодого гравця, покладається обов`язок самостійно розрахувати та сплатити компенсацію усім клубам, які внесли вклад у розвиток гравця протягом 30 днів. У випадку, коли клуб не здійснює таких платежів, а також у разі спору щодо права на компенсацію або її розміру, спір вирішується Палатою із вирішення спорів (ПВС) ФІФА (на міжнародному рівні).

Судом першої інстанції встановлено, що громадянин Республіки Сербія ОСОБА_2 , знаходячись на території України, перебував у трудових правовідносинах з ТзОВ «ФК «Волинь» з 03.02.2014р. - 30.01.2015р. та самостійно отримував від позивача доходи лише у вигляді заробітної плати як футбольний гравець.  

Разом з тим, доказів того, що громадянин Республіки Сербія   ОСОБА_2 виконував будь-яку іншу роботу за трудовим договором або надавав послуги за договорами цивільно-правового характеру для ТзОВ «ФК «Волинь» за період з 30.01.2014 року по 30.09.2018 року суду не надано. 

У зв`язку з цим колегія суддів вважає, що податковий орган  всупереч ст. 77 КАС України не довів ту обставину, що футболіст ОСОБА_2 здійснював іншу професійну діяльність як спортсмен на території України, крім як за трудовим договором та за яку нерезидент отримував дохід. 

Тобто, за таку діяльність спортсмена дохід отримував не сам ОСОБА_2 , а такий дохід перераховував позивач на користь іншої особи ( нерезидента) який отримував дохід.

Із змісту п. 2 ст. 17 «Артисти і спортсмени» Конвенції між Кабінетом Міністрів України і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал видно що у Договірній державі оподатковується дохід у випадку, якщо дохід від особистої діяльності, що здійснюється спортсменом  нараховується не самому спортсмену, а іншій особі.  

Отже, аналіз даної норми дає підстави для висновків, що в Договірній державі справляється податок на доходи фізичній особі у випадку якщо гонорар за безпосереднє  виконання спортсменом своїх обов`язків виплачується не безпосередньо такому спортсмену, а іншому нерезиденту. 

Колегія суддів звертає увагу на ту обставину, що у правовідносинах, що склалися, громадянин Республіки Сербія (спортсмен) Рогач Іван отримував безпосередньо від ТзОВ «ФК «Волинь»  на митній території України дохід у вигляді заробітної плати з якої нараховано та сплачено до бюджету податкові платежі серед яких і податок на доходи фізичних осіб. Дохід який виплатив позивач іноземним юридичним компаніям-нерезидентам Fudbalski klub «RAD» (Beorgad Grnotravska BB Serbija) та FK BSK Borca (Borca-Beograd Serbija)  не є гонораром (доходом) вказаного спортсмена. Виплачений дохід є компенсацією футбольному клубу за підготовку спортсмена, тобто зазначений дохід є власністю не спортсмена, а футбольного клубу. 

Зазначене виключає правомірність висновків податкового органу про порушення позивачем  п.2 ст. 17 «Артисти і спортсмени» названої Конвенції щодо не справляння податку на доходи фізичних осіб під час виплати нерезиденту грошової компенсації за підготовку спортсмена.  

За наведених обставин,  колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність визначення ТзОВ «ФК «Волинь» грошового зобов`язання за податковим повідомленням - рішенням від 27.03.2019 р. №0003251402  з податку на доходи фізичних осіб. Тому, дане податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки податковий орган діяв не у спосіб що визначені законами та Конституцією України.

Виплата зазначеного доходу на користь нерезидента може бути правовою підставою для вирішення питання щодо необхідності/ відсутності  справляння  податку на прибуток з  репатрійованих доходів, проте вказане питання не було предметом дослідження названої перевірки.

п.103.9 ст.103 ПК України передбачено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 

Матеріалами справи підтверджуються, а ТзОВ «ФК «Волинь» не заперечує обставини  щодо виплати нерезиденту вказаного вище доходу, а тому у позивача виник обов`язок подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 

Однак, ТзОВ «ФК «Волинь» вказаного обов`язку не виконав, звіту про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів в установлені строки податковому органу не надав, а тому податкове повідомлення-рішення від 27.03.2019 року №0003241402 є обґрунтованим та правомірним.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 року №0003241402, оскільки податковий орган як суб`єкт владним повноважень діяв в межах повноважень та у спосіб передбачений законами та Конституцією України, а тому рішення суду в цій частині слід скасувати та прийняти нове яким в позові відмовити. В решті рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують висновки колегії суддів.

В  ст.242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003241402 від 27 березня 2019 року та прийняти нове, яким в позові в цій частині відмовити. В решті рішення залишити без змін.

Керуючись ст.ст.243, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд - 

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області задовольнити частково.
Рішення  Волинського окружного адміністративного суду від 25 вересня 2019 року у праві № 140/1962/19 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003241402 від 27 березня 2019 року скасувати та прийняти нове, яким в позові відмовити.
В решті рішення залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення.
Строк оскарження постанови, в якій оголошено вступну та резолютивну частину судового рішення обчислюється з дня складення постанови у повному обсязі.

Суддя                                                                                          Н.В. Бруновська

Суддя                                                                                           В.Я. Макарик

Суддя                                                                                          З.М. Матковська

Постанова в повному обсязі складена 17.02.2020р.