ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
                                                і м е н е м  У к р а ї н и

07 листопада 2019 року 	м. Дніпро	справа № 280/1654/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.06.2019 року в адміністративній справі №280/1654/19 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Технохімпостач" до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                           ВСТАНОВИВ:

11 квітня 2019 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Технохімпостач" до Головного управління ДФС у Запорізькій області та Державної фіскальної служби України, в якому позивач просить суд: визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС України в Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 12.02.2019 №1074733/40009323 про відмову в реєстрації податкової накладної від 11.12.2018 №12. Зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну від 11.12.2018 №12, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ", в Єдиному реєстрі податкових накладних; визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС України в Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.02.2019 №1072273/40009323 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.12.2018 №44. Зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну від 19.12.2018 №44, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ", в Єдиному реєстрі податкових накладних;  визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС України в Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 14.01.2019 №1050491/40009323 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.10.2018 №86. Зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну від 29.10.2018 №86, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ", в Єдиному реєстрі податкових накладних;  визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС України в Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27.02.2019 №1089625/40009323 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №92. Зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну від 20.11.2018 №92, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ", в Єдиному реєстрі податкових накладних.Ухвалою суду від 16 квітня 2019 року відкрито загальне позовне провадження у справі та призначено підготовче судове засідання на 14 травня 2019 року.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що комісією ГУ ДФС у Запорізькій області безпідставно прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних: від 11.12.2018 №12, від 19.12.2018 №44, від 29.10.2018 №86, від 20.11.2018 №92 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що реальність господарських операцій, в межах яких виписано вказані накладні, беззаперечно підтверджується первинними документами, які разом із письмовими поясненнями були направлені відповідачу-1, яким в подальшому було прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації від 12.02.2019 №1074733/40009323, від 08.02.2019 №1072273/40009323, від 14.01.2019 №1050491/40009323, від 27.02.2019 №1089625/40009323. Звертає увагу суду, що відповідачем в оскаржуваних рішеннях, всупереч встановленій формі оформлення рішення, затвердженої порядком, не було вказано яких саме первинних документів останньому не вистачало для прийняття позитивного рішення щодо реєстрації податкової накладної, а саме відповідач повинен був підкреслити, відповідно до правил оформлення, ті первинні документи, яких йому не вистачило. Враховуючи викладене, просить скасувати оскаржувані рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області та зобов`язати відповідача - 2 зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10.06.2019 року позов задоволено у повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 12.02.2019 №1074733/40009323 про відмову в реєстрації податкової накладної від 11.12.2018 №12. Зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну від 11.12.2018 №12, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ", в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.02.2019 №1072273/40009323 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.12.2018 №44. Зобов`язано ДФС України зареєструвати податкову накладну від 19.12.2018 №44, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ", в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 14.01.2019 №1050491/40009323 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.10.2018 №86. Зобов`язати ДФС України зареєструвати податкову накладну від 29.10.2018 №86, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ", в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнати протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27.02.2019 №1089625/40009323 про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.11.2018 №92. Зобов`язано ДФС України зареєструвати податкову накладну від 20.11.2018 №92, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ", в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДФС просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" є юридичною особою, видами господарської діяльності якої є, зокрема: 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами.
Між ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" та Товариством з обмеженою відповідальністю "ТОРГОВИЙ ДІМ "ЗАПОРІЖОІЛГРУП" укладено договір поставки нафтопродуктів від 24.10.2016 №ТЗБН024101, предметом якого є поставка товару (нафтопродуктів). На виконання даного договору позивачем 11.12.2018 наданий товар бензин А-92 Євро-5 та Бензин АИ-95-Євро-Е5 на загальну суму 1888203,84 грн, що засвідчується видатковою накладною №1533 від 11.12.2018. На виконання цього ж договору 19.12.2018 наданий товар бензин А-92 Євро-5 та Бензин АИ-95-Євро-Е5 на загальну суму у розмірі 1296000,00 грн, що засвідчується видатковою накладною №1577 від 19.12.2018. 
Між ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Дніпровський завод будівельних матеріалів" укладено договір поставки нафтопродуктів від 20.08.2018 №ДЗБМТХП-200818(1), предметом якого є поставка товару (нафтопродуктів). Для отримання товару  по вказаному договору ТОВ "Дніпровський завод будівельних матеріалів" здійснили попередню оплату (аванс) ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" за поставку товару газу скрапленого на суму 350000,00 грн з ПДВ, що засвідчується платіжним дорученням №4515 від 29.10.2018.
Між ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" та Товариством з обмеженою відповідальністю "ЗОГ-РІТЕЙЛ" укладено договір поставки нафтопродуктів від 01.09.2017  №ЗРТХП-010917, предметом якого є поставка товару (нафтопродуктів). На виконання даного договору позивачем 20.11.2018 наданий товар паливо дизельне ДП-Л-Єврок5-ВО, бензин А-95, бензин АИ-95-Євро5-Е5 на загальну суму 425       417,28 грн, що засвідчується видатковою накладною №1469 від 20.11.2018.
Відповідно до приписів пункту       201.10. статті       201 Податкового кодексу України, ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" під час здійснення операцій з поставки товарів для ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ЗАПОРІЖОІЛГРУП", а саме: бензин А-92 Євро-5 та Бензин АИ-95-Євро-Е5, була оформлена та направлена на реєстрацію податкова накладна  від 11.12.2018 №12 на суму 1888203,84 грн, у тому числі ПДВ 314700,64 грн.
Відповідно до квитанції, отриманої 28 грудня 2018 р., реєстрація податкової накладної від 11.12.2018 №12 була зупинена з посиланням на пункт       201.16       статті       201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6. пункту 1. "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати додаткові документи або пояснення.
На підтвердження здійснення господарської операції за податковою від 11.12.2018 №12, позивачем 06 лютого 2019 року було направлено пояснення з копіями документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі:
- копія договору №БТД45/10092/92є5-18 від 19.07.2018 укладеного між АТ "Укргазвидобування" та ТОВ "Технохімпостач" на підтвердження придбання товару;
- копія угоди №БТД45/11648/12/92є5-18 від 28.11.2018 договору №БТД45/10092/92є5-18 від 19.07.2018 укладеного між АТ "Укргазвидобування" та ТОВ "Технохімпостач" на підтвердження придбання товару (бензин А-92 Євро5-Е5);
- копія договору №БТД45/10093/95є5-18 від 19.07.2018 укладеного між АТ "Укргазвидобування" та ТОВ "Технохімпостач" на підтвердження придбання товару;
- копія угоди №БТД45/11649/12/95є5-18 від 28.11.2018 договору №БТД45/10093/95є5-18 від 19.07.2018 укладеного між АТ "Укргазвидобування" та ТОВ "Технохімпостач" на підтвердження придбання товару (бензин А-95 Євро5-Е5);
- копія накладної №7064-Ш від 09.12.2018 на отримання товарно-матеріальних цінностей (бензин А-95 Євро5-Е5);
- копія ж/д накладної від 07.12.2018 на отримання бензину А-92 Євро5-Е5;
- копія акту прийома-передачі вагонів-цистерн з нафтопродуктами вантажоотримувачу на отримання бензину А-92 Євро5-Е5;
- копія товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №12068 від 09.12.2018 на бензин А-95 Євро5-Е5;
- копія договору про надання послуг з перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом №241017/1 від 24.10.2017 між ТОВ "Плаза-Транс" та ТОВ "Технохімпостач", протокол узгодження цін і тарифів №1 від 24.10.2017;
- копія акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) з перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом №ОУ-0000979 від 09.12.2018; 
- копія договору зберігання №ТХПТДЗНПЗ-011116 від 01.11.2016 укладеного між ТОВ "Технохімпостач" та ТОВ "ТД "ЗНПЗ";
- копія акту прийома-передачі на зберігання від 09.12.2018 товару (бензин А-95 євро5-Е5);
- копія акту прийома-передачі на зберігання від 11.11.2018 товару (бензин А-92 євро5-Е5);
- копія акту повернення зі зберігання від 11.12.2018 товару (бензин А-92 євро 5, бензин А-95 євро 5-Е5);
- копія договору поставки нафтопродуктів №ТЗБН024101 від 24.10.2016 укладеного між ТОВ "ТД "Запоріжоілгруп" та ТОВ "Технохімпостач";
- копія додаткової угоди №1 від 24.10.2016 до договору поставки нафтопродуктів №ТЗБН024101 від 24.10.2016;
- копія видаткової накладної №1533 від 11.12.2018 на передачу товару (бензин А-95 євро5-Е5, бензин А-92 євро5-Е5) ТОВ "ТД "Запоріжоілгруп";
- копія платіжного доручення №9 від 26.12.2018 на підтвердження оплати товару ТОВ "ТД "Запоріжоілгруп";
- копія сертифікату відповідності на бензин автомобільний А-95 євро 5-Е5;
- копія сертифікату відповідності на бензин автомобільний А-92 євро 5-Е5;
- копія листа-заяви від 11.12.2018 №11/12//2018/ПММ ТОВ "Технохімпостач" до ТОВ "ТД "ЗНПЗ" про видачу товару зі зберігання;
- копія листа-довідки від 11.12.2018 №11/12/18 1 ТОВ "ТД "ЗНПЗ" до ТОВ "Технохімпостач" про облікування товару;
- копія пояснювальної записки від 06.02.2019 №06/02/ДФС1 до ГУ ДФС України у Запорізькій області;
- копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 (облік товарів та складі) за грудень 2018 р.; 
- копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 по контрагенту  ТОВ "ТД "Запоріжоілгруп" за 11.12.2018 - 31.12.2018;
- копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 (облік товарів та складі) за 11 грудня 2018 р.
12 лютого 2019 року комісією було прийнято рішення про відмову в реєстрації вищевказаної податкової накладної №1074733/40009323.
Не погодившись із прийнятим рішенням позивач звернувся до ДФС України з скаргою від 15 лютого 2019 року (разом із копіями документів та поясненнями) на рішення комісії від 12 лютого 2019 року №1074733/40009323.
Рішенням комісії з питань розгляду скарг від 25.02.2019 №11295/40009323/2 відмовлено в задоволенні скарги на рішення комісії від 12 лютого 2019 року №1074733/40009323.
ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" під час здійснення операцій з поставки товарів для ТОВ "ТОРГОВИЙ ДІМ "ЗАПОРІЖОІЛГРУП", а саме: бензин А-92 Євро-5 та Бензин АИ-95-Євро-Е5, була оформлена податкова накладна  від 19.12.2018 №44 на суму 1296000,00 гривень, у тому числі ПДВ 216 000,00 гривень.
Відповідно до приписів пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" було складено та надіслано відповідачу податкову накладну №44 від 19.12.2018  для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції, отриманої 13.01.2019, реєстрація податкової накладної №44 від 19.12.2018 була зупинена з посиланням на пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6. пункту 1. "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати додаткові документи або пояснення.
Для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" були подані повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, документ від 01.02.2019 №01/02-1. Були надані копії первинних документів для підтвердження реальності здійснення операції по ПН від 19.12.2018  №44, а саме:
- копія угоди №БТД45/11648/12/92є5-18 від 28.11.2018 договору №БТД45/10092/92є5-18 від 19.07.2018 укладеного між АТ "Укргазвидобування" та ТОВ "Технохімпостач" на підтвердження придбання товару (бензин А-92 Євро5-Е5);
- копія угоди №БТД45/11649/12/95є5-18 від 28.11.2018 договору №БТД45/10093/95є5-18 від 19.07.2018 укладеного між АТ "Укргазвидобування" та ТОВ "Технохімпостач" на підтвердження придбання товару (бензин А-95 Євро5-Е5);
- копія ж/д накладної від 14.12.2018 на отримання бензину А-92 Євро5-Е5;
- копія ж/д накладної від 15.12.2018 на отримання бензину А-95-Євро5-Е5;
-копія акту прийома-передачі вагонів-цистерн з нафтопродуктами вантажоотримувачу на отримання бензину А-92 Євро5-Е5;
-копія акту прийома-передачі вагонів-цистерн з нафтопродуктами вантажоотримувачу на отримання бензину А-95 Євро5-Е5;
- копія договору зберігання №ТХПТДЗНПЗ-011116 від 01.11.2016 укладеного між ТОВ "Технохімпостач" та ТОВ "ТД "ЗНПЗ";
-копія акту прийома-передачі на зберігання від 19.12.2018 товару (бензин А-95 євро5-Е5, А-92 Євро5-Е5);
- копія акту прийому нафтопродуктів (бензин А-95 євро5-Е5, А-92 Євро5-Е5) від 19.12.2018 форма №5-НП;
- копія акту повернення зі зберігання від 19.12.2018 товару (бензин А-92 євро 5, бензин А-95 євро5-Е5);
- копія договору поставки нафтопродуктів №ТЗБН024101 від 24.10.2016 укладеного між ТОВ "ТД "Запоріжоілгруп" та ТОВ "Технохімпостач";
- копія додаткової угоди №1 від 24.10.2016 до договору поставки нафтопродуктів №ТЗБН024101 від 24.10.2016;
- копія видаткової накладної №1577 від 19.12.2018 на передачу товару (бензин А-95 євро5-Е5, бензин А-92 євро5-Е5) ТОВ "ТД "Запоріжоілгруп";
- копія листа-заяви від 19.12.2018 №19/12//2018/ПММ ТОВ "Технохімпостач" до ТОВ "ТД "ЗНПЗ" про видачу товару зі зберігання;
- копія листа-довідки від 19.12.2018 №19/12/18 1 ТОВ "ТД "ЗНПЗ" до ТОВ "Технохімпостач" про облікування товару;
- копія сертифікату відповідності на бензин автомобільний А-92 євро 5-Е5;
- копія сертифікату відповідності на бензин автомобільний А-95 євро5-Е5;
- копія паспорту якості на бензин автомобільний А-95 євро5-Е5;
- копія паспорту якості на бензин автомобільний А-92 євро5-Е5;
- копія платіжного доручення №9 від 26.12.2018 на підтвердження оплати товару ТОВ "ТД "Запоріжоілгруп";
- копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 (облік товарів та складі) за 19 грудня 2018 р.;
-копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 по контрагенту  ТОВ "ТД "Запоріжоілгруп" за 19.12.2018 - 31.12.2018;
- копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 по контрагенту-постачальнику  АТ "Укргазвидобування" за  грудень 2018 р.;
- копія пояснювальної записки від 30.01.2019  №30/01/ДФС_1 до ГУ ДФС України у Запорізькій області.
08.02.2019 комісією було прийнято рішення про відмову в реєстрації вищевказаної податкової накладної №1072273/40009323.
Не погодившись із прийнятим рішенням позивач звернувся до ДФС України з скаргою від 09.02.2019 (разом із копіями документів та поясненнями) на рішення комісії від 08 лютого 2019 року №1072273/40009323.
Рішенням комісії з питань розгляду скарг від 18.02.2019 року №10223/40009323/2  відмовлено в задоволенні скарги на рішення комісії від 08 лютого 2019 року №1072273/40009323.
ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" під час отримання на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) від ТОВ "Дніпровський завод будівельних матеріалів" за газ скраплений була оформлена податкова накладна  від 29.10.2018 №86 на загальну суму 350000,00 гривень, у тому числі ПДВ 58333,33 гривень.
Відповідно до приписів пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" було складено та надіслано відповідачу податкову накладну №86 від 29 жовтня 2018 р. для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції, отриманої 13 листопада 2018 р., реєстрація податкової накладної №86 від 29 жовтня 2018 р. була зупинена з посиланням на пункт 201.16 статті       201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6. пункту 1. "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати додаткові документи або пояснення.
Для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" були подані повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, документ від 08.01.2019 №0801/3. Були надані копії первинних документів для підтвердження отримання авансового платежу по ПН від 29.10.2018 №86, а саме:
- копія договору №ДЗБМТХП-200818(1) від 20.08.2018 на поставку нафтопродуктів між ТОВ "Дніпровський завод будівельних матеріалів" та ТОВ "Технохімпостач";
-копія платіжного доручення №4515 від 29.10.2018 про сплату передплати (авансового платежу);
- копія картки рахунку 361 за жовтень 2018 по контрагенту ТОВ "Дніпровський завод будівельних матеріалів";
- копія пояснювальної записки від 08.01.2018 №08/01/ДФС2 ТОВ "Технохімпостач" до ГУ ДФС у Запорізькій області.
14 січня 2019 року комісією було прийнято рішення про відмову в реєстрації вищевказаної податкової накладної №1050491/40009323.
Не погодившись із прийнятим рішенням позивач звернувся до ДФС України з скаргою від 19 лютого 2019 року (разом із копіями документів та поясненнями) на рішення комісії №1050491/40009323 від 14 січня 2019 року.
Рішенням комісії з питань розгляду скарг від 04.03.2019 №12391/40009323/2 відмовлено в задоволенні скарги на рішення комісії від 14 січня 2019 року №1050491/40009323.
ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" під час здійснення операцій з поставки товарів для ТОВ "ЗОГ-РІТЕЙЛ", а саме: паливо дизельне ДП-Л-Єврок5-ВО, бензин А-95, бензин АИ-95-Євро5-Е5 була оформлена податкова накладна  від 20.11.2018 №92 на загальну суму 425417,28 гривень, у тому числі ПДВ 70902,88 гривень.
Відповідно до приписів пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" було складено та надіслано відповідачу податкову накладну №92 від 20 листопада 2018 року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції, отриманої 13 грудня 2018 року, реєстрація податкової накладної №92 від 20 листопада 2018 року була зупинена з посиланням на пункт       201.16       статті       201 Податкового кодексу України, оскільки податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6. пункту 1. "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати додаткові документи або пояснення.
Для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту "в" п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України    ТОВ "ТЕХНОХІМПОСТАЧ" були подані повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, документ від 19.02.2019 №1902-1. Були надані копії первинних документів для підтвердження реальності здійснення операції по ПН від 20.11.2018 №92, а саме:
- копія договору поставки нафтопродуктів №3010-4 від 30.10.2017 укладеного між ТОВ "Альянс Енерго трейд" та ТОВ "Технохімпостач";
-копія видаткової накладної №181113/058 від 13.11.2018 на отримання палива дизельного ДП-Л-Євро;
-копія товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №13112018-12 від 13.11.2018 палива дизельного ДП-Л-Євро;
- копія угоди №БТД45/11344/11/95є5-18 від 26.10.2018 договору №БТД45/10093/95є5-18 від 19.07.2018 укладеного між АТ "Укргазвидобування" та ТОВ "Технохімпостач" на підтвердження придбання товару (бензин А-95 Євро5-Е5);
- копія накладної №6736-Ш від 14.11.2018 на отримання товару Бензину А-95-Євро5-Е5 від АТ "Укргазвидобування";
- копія товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №11335 від 14.11.2018 на отримання та транспортування Бензину А-95-Євро5-Е5 від АТ "Укргазвидобування";
- копія договору про надання послуг з перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом №241017/1 від 24.10.2017 між ТОВ "Плаза-Транс" та ТОВ "Технохімпостач", протокол узгодження цін і тарифів №1 від 24.10.2017;
- копія угоди №БТД17/9792/07/95є5-18 від 21.06.2018  договору №БТД17/7366/95є5-17 від 28.11.2017 укладеного між АТ "Укргазвидобування" та ТОВ "Технохімпостач" на підтвердження придбання товару (бензин А-95 Євро5-Е5);
- копія накладної №3565-Ш від 06.07.2018 на отримання товару Бензину А-95-Євро5-Е5 від АТ "Укргазвидобування";
- копія товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №6139 від 06.07.2018 на отримання та транспортування Бензину А-95-Євро5-Е5 від АТ "Укргазвидобування";
-копія договору на виконання транспортних послуг №220218 від 22.02.2018 укладеного між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Технохімпостач";
-копія договору зберігання №ТХПТДЗНПЗ-011116 від 01.11.2016 між ТОВ "Технохімпостач" та ТОВ "ТД "ЗНПЗ" на підтвердження зберігання придбаного товару;
- копія акту прийома-передачі на зберігання від 06.07.2018 товару (бензин А-95 євро5-Е5);
- копія акту прийома-передачі на зберігання від 13.11.2018 товару (паливо дизельне ДП-Л-Єро5-ВО);
- копія акту прийома-передачі на зберігання від 14.11.2018 товару (бензин АИ-95 Євро5);
- копія акту повернення зі зберігання від 20.11.2018 товару (паливо дизельне ДП-Л-Єврок5-ВО, бензин А-95, бензин АИ-95-Євро5-Е5);
- копія договору поставки нафтопродуктів №ЗРТХП-010917 від 01.09.2017 укладеного між ТОВ "Технохімпостач" та ТОВ "ЗОГ-РІТЕЙЛ";
- копія додаткової угоди №1 від 04.09.2017 до договору поставки нафтопродуктів №ЗРТХП-010917 від 01.09.2017;
- копія видаткової накладної №1469 від 20.11.2018 на поставку товару паливо дизельне ДП-Л-Єврок5-ВО, бензин А-95, бензин АИ-95-Євро5-Е5;
- копія платіжного доручення №195 від 29.11.2018 на підтвердження сплати за отриманий товар ТОВ "ЗОГ-Рітейл";
- копія платіжного доручення №204 від 04.12.2018 на підтвердження сплати за отриманий товар ТОВ "ЗОГ-Рітейл";
- копія паспорту якості №99 від 30.10.2018 на бензин АИ-95-Євро5-Е5;
- копія паспорту якості;
- копія сертифікату відповідності на  бензин А-95-Євро5-Е5;
- копія сертифікату відповідності на бензин А-95-Євро5-Е5;
- копія сертифікату відповідності на паливо дизельне гідроочищене низько сіркове;
- копія сертифікату відповідності на  бензин А-95-Євро5-Е5;
- копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 (облік товарів та складі) за 20 грудня 2018 р.;
- копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 по контрагенту  ТОВ "ЗОГ-Рітейл" за  листопад 2018 р.;
- копія оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 по контрагенту-постачальнику  АТ "Укргазвидобування" за  листопад 2018 р.;
- копія листа-заяви від 20.11.2018  №20/11//2018/ПММ ТОВ "Технохімпостач" до ТОВ "ТД "ЗНПЗ" про видачу товару зі зберігання;
- копія листа-довідки від 20.11.2018 №20/12/18 1 ТОВ "ТД "ЗНПЗ" до ТОВ "Технохімпостач" про облікування товару;
- копія пояснювальної записки від 19.02.2019 №19/02/ДФС_1 до ГУ ДФС України у Запорізькій області.
27 лютого 2019 року комісією було прийнято рішення про відмову в реєстрації вищевказаної податкової накладної №1089625/40009323.
Не погодившись із прийнятим рішенням позивач звернувся до ДФС України з скаргою від 03 березня 2019 року (разом із копіями документів та поясненнями) на рішення комісії від 27 лютого 2019 року №1089625/40009323.
Рішенням комісії з питань розгляду скарг від 11 березня 2019 року №14336/40009323/2 відмовлено в задоволенні скарги на рішення комісії від 27 лютого 2019 року №1089625/40009323.
Позивач, не погодившись з відмовою відповідача в реєстрації податкових накладних, звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того,  що зупинення реєстрації податкових накладних відбулось із порушенням законодавчо визначених підстав та процедури, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не містять чіткої вказівки на документи, які не надані платником податків, а контролюючим органом не  наведено конкретного переліку документів, який було запропоновано платникові податків надати до контролюючого органу. Зважаючи та на те, що позивачем підтверджено документами, наданими контролюючому органу,  виконання господарських операцій, суд першої інстанції дійшов до висновку про відсутність у контролюючого органу законних підстав для відмови позивачу у реєстрації  податкових накладних.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі           Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон №     2245-VIII).
Пунктом сьомим розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону №   2245 VIII       Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону № 2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117).
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виписки податкових накладених критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
При цьому Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567, втратили чинність 25.05.2018 р.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття оспореного рішення  хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Як зазначено вище, відповідні критерії у періоді, в якому виникли спірні правовідносини,  визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18. ризиковості платника податку", зокрема, зазначено: " 1.Платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: … 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту      16.1.3 пункту 16.1 статті    16    та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником".
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:2.1 обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної/розрахунку коригування; 2.3. відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу; 2.4. Розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється). 2.5. сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій  не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з     УКТЗЕД  /послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії,  оскільки у квитанціях  відповідачем не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком № 117. 
Окрім того, платником податків надано контролюючому органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Всупереч визначеному у рішенні підставах його прийняття контролюючим органом у рішенні про відмову у реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених листом ДФС від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 є безпідставним.
З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до   статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення  реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Враховуюче вищенаведене, суд апеляційної інстанції визнає обґрунтованим  висновок суду першої інстанції про протиправність рішень відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Доводи апелянта про не врахування ненадання позивачем документів на підтвердження здійснення поставки товару, отримання оплати суд вважає необґрунтованими з тих підстав, що контролюючим органом в квитанціях № 1 не зазначено конкретного переліку таких документів, що позбавило платника податку можливості виконати вимоги контролюючого органу.
Таким чином, позовні вимоги позивача щодо зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну  є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції вірно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст.ст.242, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.06.2019 року - залишити без змін.
                    Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов