ПОСТАНОВА
Іменем України

18 лютого 2020 року 
Київ
справа №813/1318/17
адміністративне провадження №К/9901/41255/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Пам`ять-Плюс" на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 (суддя Хома О.П.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 (головуючий суддя Онишкевич Т.В., судді: Іщук Л.П., Попко Я.С.) у справі №813/1318/17 за позовом Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області до Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Пам`ять-Плюс" про накладення арешту та кошти на рахунках платника податків,
ВСТАНОВИВ:
ГУ ДФС у Львівській області звернулось до адміністративного суду з позовом до ТОВ "Торговий дім "Пам`ять-Плюс" про накладення арешту та кошти на рахунках платника податків.

В обґрунтування позовних вимог податковий орган посилався на те, що на підставі наказу про проведення перевірки здійснено вихід за юридичною адресою ТОВ «Пам`ять-Плюс» для проведення перевірки. Після ознайомлення керівника позивача з наказом на проведення перевірки та направленням на перевірку, останній відмовив посадовим особам контролюючого органу у допуску до проведення перевірки. Вказані обставини зумовили звернення контролюючого органу до суду з позовом про накладення арешту коштів на рахунках платника податків на підставі пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 11.07.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ТОВ "Торговий дім "Пам`ять-Плюс" звернулось з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.07.2017, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20.11.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "Торговий дім "Пам`ять-Плюс" на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 у справі №813/1318/17.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 № 2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №813/1318/17 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Ухвалою від 17.02.2020 розгляд справи призначено у судовому засіданні без повідомлення сторін на 18.02.2020.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на те, що у позивача відсутні підстави для подання адміністративного позову про застосування адміністративного арешту, оскільки частиною першою статті 183-3 КАС України передбачено, що провадження у справах за зверненням органів державної податкової служби при здійсненні ними передбачених законом повноважень здійснюється на підставі подання таких органів щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків. Відповідач вважає, що аналіз наведеної норми дає підстави для висновку, що загальні норми КАС України, які регулюють процедуру позовного провадження, до провадження на підставі подання органів доходів і зборів можуть застосовуватись лише в частині, що не суперечить спеціальним нормам статті 183-3 КАС України. Як вказує відповідач, видаючи наказ на проведення перевірки, позивач порушив приписи Податкового кодексу України, у зв`язку з тим, що у податкового органу відсутні повноваження  для проведення перевірок.
Позивачем подані заперечення на касаційну скаргу, де податковий орган зазначає, що у зв`язку з відмовою платника податків в реалізації контролюючим органом права на проведення перевірки - відмовою у допуску відповідних посадових (службових) осіб до проведення перевірки, податковим органом прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків. Також, позивач наголошує, що відповідач не допустив перевіряючих до проведення документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної згідно наказу, за наявності законних підстав для її проведення. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом ГУ ДФС у Львівській області від 22.03.2017 №972 призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Пам`ять-Плюс» з питань взаєморозрахунків з ТОВ «Компанія БТС» за період жовтень 2014 року, ТОВ «Тоніс ЛТД» за період листопад, грудень 2014, січень, лютий 2015 року, податковим органом виписано направлення на перевірку від 22.03.2017 №1767.
22.03.2016 посадовими особами ГУ ДФС у Львівській області здійснено вихід за юридичною адресою ТОВ «Пам`ять-Плюс» - м.Львів, вул.Городоцька 367, для проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідача.
Директором ТОВ «Пам`ять-Плюс» відмовлено посадовим особам контролюючого органу у допуску до проведення перевірки.
Відмову зафіксовано в акті від 22.03.2017 №67/13-01-14-08/35327681 Про недопуск до проведення перевірки. 
ТОВ «Пам`ять-Плюс» також складено акт від 22.03.2017 Про відмову в допуску до позапланової виїзної перевірки, мотивований забороною контролюючим органам проведення документальних позапланових перевірок.
28.03.2017 посадовими особами ГУ ДФС у Львівській області здійснено повторний вихід за юридичною адресою ТОВ «Пам`ять-Плюс» для проведення документальної позапланової виїзної перевірки підприємства.
Проте, директором ТОВ «Пам`ять-Плюс» повторно не допущено контролюючий орган та відмовлено у проведенні перевірки. Відмова зафіксована актом від 28.03.2017 №70/13-01-14-08/35327681.
Крім цього, контролюючим органом складено акт від 28.03.2017 №71/13-01-14-08/35327681 Про неможливість вручення акту про не допуск до перевірки.
На підставі вказаних актів та звернення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 28.03.2017№88/7/13-01-14-08-14, начальником ГУ ДФС у Львівській області прийнято рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 03.04.2017 №3380/10/13-01-14-14-13.
03.04.2017 податковий орган звернувся до суду з адміністративним позовом про застосування адміністративного арешту коштів на рахунках платника податків у зв`язку із відмовою платника податків від проведення позапланової перевірки. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що за встановлених судом обставин недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки ТОВ «Пам`ять-Плюс» є протиправним, а звернення ГУ ДФС у Львівській області до суду з адміністративним позовом про арешт коштів на рахунку платника податків - правомірним. При цьому, суди дійшли висновку, що  посадовими особами податкового органу дотримано вимоги, передбачені статтею 81 Податкового кодексу України, відповідач, у свою чергу, відмовився від проведення перевірки та не допустив посадових осіб контролюючого органу до проведення такої перевірки.
Положеннями статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим)   особам контролюючих органів у   повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 81.2. статті 81 ПК України встановлено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого   органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.
Згідно з пунктом 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту в ньому вчиняється відповідний запис.
Підпункт 20.1.31 пункту 20.1. статті 20 ПК України передбачає право звернення до суду щодо зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках такого платника податків у банках та інших фінансових установах (крім операцій з видачі заробітної плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску, а також визначених контролюючим органом грошових зобов`язань платника податків, погашення податкового боргу), у тому числі при недопущенні посадових осіб контролюючих органів до обстеження територій та приміщень.  
Відповідно до підпункту 20.1.32. пункту 20.1. статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду в порядку позовного провадження, якщо платник податків перешкоджає виконанню податковим керуючим повноважень, визначених цим Кодексом, щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків шляхом накладення арешту на цінні папери та/або кошти та інші цінності такого платника податків, що знаходяться в банку (крім операцій з видачі заробітної плати та сплати податків, зборів, єдиного внеску, а також визначених контролюючим органом грошових зобов`язань платника податків, погашення податкового боргу), та зобов`язання такого платника податків виконати законні вимоги податкового керуючого, передбачені цим Кодексом.
Як встановлено судами, наказом ГУ ДФС призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Пам`ять-Плюс» з питань взаєморозрахунків контрагентами та виписано направлення на перевірку.
Посадовими особами ГУ ДФС здійснено вихід за юридичною адресою ТОВ «Пам`ять-Плюс» для проведення документальної позапланової виїзної перевірки підприємства. 
Директором ТОВ було відмовлено посадовим особам податкового органу у допуску до проведення перевірки, що зафіксовано у акті Про недопуск до проведення перевірки».
Відповідачем ТОВ також складено акт Про відмову в допуску до позапланової виїзної перевірки, у якому такі дії вмотивовано приписами пункту 78.2 статті 78 ПК.
Посадовими особами ГУ ДФС повторно здійснено вихід за юридичною адресою ТОВ для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, однак директором ТОВ повторно було відмовлено у її проведенні, що зафіксовано у відповідному акті. 
Окрім цього, ГУ ДФС складено акт Про неможливість вручення акту про недопуск до перевірки.
На підставі зазначених обставин начальником ГУ ДФС було винесено рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків. У той же день податковий орган звернувся до суду з адміністративним позовом про застосування арешту коштів на рахунках платника.  
Відповідно до підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) арешт майна може бути застосовано, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.

Загальна процедура і підстави застосування адміністративного арешту контролюючими органами визначені статтею 94 ПК України. 

Визначення адміністративного арешту, як виняткового способу забезпечення виконання обов`язків платника податків, наведене в пункті 94.1 статті 94 ПК України, за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна. 

Згідно з пунктом 94.4 статті 94 ПК України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків. 

Арешт коштів на рахунку платника податків відповідно до абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 ПК України здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.

Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 ПК України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).

Приписи статті 94 ПК України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.

Виходячи з аналізу наведеного правового регулювання, правильним є висновок, що арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 ПК України.

На підтвердження своєї позиції відповідач посилався на те, що приписи пункту 78.2. статті 78 ПК забороняють проводити документальні позапланові перевірки, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків, з огляду на відсутність будь-яких доказів на фактичне проведення перевірки відповідача з аналогічних питань. Відповідач зосереджує свої доводи на незаконності призначення перевірки та необґрунтованості видання відповідного наказу на проведення перевірки. 

Як слідує з матеріалів справи та наголошує відповідач, останній скористався своїм правом та оскаржив наказ ГУ ДФС у Львівській області про призначення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Пам`ять-Плюс». У справі 813/1008/17 за позовом ТОВ «Пам`ять-Плюс» до ГУ ДФС у Львівській області про скасування наказу від 22.03.2017 №972 про призначення документальної позапланової виїзної перевірки постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2017, яка набрала законної сили 24.01.2018, у задоволенні позову відмовлено.

Також, відповідач вказує на порушення позивачем положень статті 183-3 КАС України та необхідність звернення податкового органу до суду не з позовом, а з відповідним поданням, оскільки відповідно до пункту  частини першої статті 183-3 цього Кодексу на підставі подання органів доходів і зборів здійснюється провадження у справах щодо підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків, а не коштів на його рахунках.
Згідно підпункту 94.2.6. пункту 94.2. статті 94 ПК України адміністративний арешт коштів на рахунку платника податків здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення органу державної податкової служби до суду.
Як унормовано частиною першою статті 183-3 КАС України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) провадження у справах за зверненням органів доходів і зборів при здійсненні ними передбачених законом повноважень здійснюється на підставі подання таких органів щодо:

зупинення видаткових операцій платника податків на рахунках платника податків;

підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків;

стягнення коштів за податковим боргом;

зобов`язання керівника підприємства провести інвентаризацію основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, які перебували або перебувають під митним контролем чи використовувалися цим підприємством разом із товарами, які були поміщені у відповідний митний режим.
Відповідач вважає, що за результатом аналізу положень статті 183-3 КАС України та підпунктів 20.1.31, 20.1.32 пункту 20.1. статті 20 ПК України податковий орган звернувшись з позовом до суду про накладення арешту на кошти платника податків, що знаходяться в банку, вийшов за межі наданих законом повноважень, оскільки не наділений правом звернення, передбаченого статтею183-3 КАС України. 
Касаційний суд звертає увагу, що накладення арешту на кошти на рахунках платника податків є необхідною передумовою для зупинення видаткових операцій на таких рахунках. З урахуванням змісту положень Закону України "Про банки і банківську діяльність", зупинити видаткові операції з підстав, передбачених   ПК України, можна не інакше, як шляхом накладення арешту на кошти, що знаходяться на рахунках платника податків.
За таких обставин повноваження податкових органів щодо звернення до суду з вимогами як про накладення арешту на кошти платника податків, так і про зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, варто розуміти як право на звернення з вимогою про накладення адміністративного арешту на кошти платника податків, що перебувають на його рахунках у банку.
При цьому, зазначені вимоги можуть бути розглянуті судами як у загальному порядку позовного провадження, так і за поданням органу державної податкової служби про зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, внесеного до суду на підставі пункту 1 частини першої статті 183-3 КАС України   з додержанням відповідних особливостей розгляду цієї категорії звернень податкових органів.
Відтак, з урахуванням норм, що підлягають застосуванню у спірних правовідносинах суди дійшли правильного висновку, що перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника податкового органу державної податкової служби, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податків про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки. Судами констатовано, що податковим органом дотримано законодавчо передбаченої процедури вручення копії наказу на перевірку, повідомлення про проведення перевірки. 
Касаційний суд дійшов висновку, що з метою правильного вирішення спору судами встановлено наявність підстав для застосування адміністративного арешту коштів, визначено, що позивачем дотримано процедуру її призначення та проведення, та відповідно зроблено правомірний висновок про відсутність підстав відмовити посадовим особам контролюючого органу у допуску до перевірки. 

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

У межах вимог касаційної скарги, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Пункт 1 частини першої статті 349 КАС України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Пам`ять-Плюс" залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.07.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2017 залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду