ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.003315 пров. № А/857/277/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р.Й.,
суддів                                                                       Гуляка В.В.,
                                                                                 Ільчишин Н.В.,
з участю секретаря судового засідання                Хітрень О.Ю.,  
представника позивача                                          Степанюк Н. Л.,
представника відповідача                                      Несторак Х. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року (прийняте у м. Львові суддею Карп`як О.О.; складене у повному обсязі 04 грудня 2019 року) в адміністративній справі № 1.380.2019.003315 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                    В С Т А Н О В И В :

У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (далі – ТОВ «ОККО-Рітейл», Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС № 0001564916 від 22 березня 2019 року.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що висновок контролюючого органу про порушення ним порядку обліку товарних запасів з огляду на відсутність за місцем їх реалізації журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, а також змінних звітів АЗС за формою № 17-НП є помилковим, оскільки в ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в його господарській діяльності. 
12 вересня 2019 року позивач подав заяву про зміну (доповнення) підстав позову, у якій вказав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає вимогам законності, оскільки прийняте заступником начальника Одеського управління Офісу великих платників податків ДФС Є. Ломакою з порушенням встановленого порядку, поза межами повноважень, оскільки останній не є уповноваженою особою на підписання рішень згідно з інформацією на офіційному порталі ДФС України. Вказане є додатковою або самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року позов задоволено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржив Офіс великих платників податків ДФС, який вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм процесуального та матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції не врахував того, що до перевірки ТОВ «ОККО-Рітейл» було надано лише журнал обліку надходження нафтопродуктів  на АЗС за формою № 13-НП, який розпочато 30 серпня 2018 року. При цьому, згідно із Z-звітами РРО, що зберігаються в книгах обліку розрахункових операцій, в реалізацію надійшло пально-мастильних матеріалів на загальну суму 2 557 998,22 грн та які неоприбутковано на АЗС за формою 13-НП. При цьому, у відповідь на письмовий запит щодо надання документів, у тому числі, засвідчених копій змінних звітів АЗС за формою № 17-НП за період з 01 січня 2016 року по 06 лютого 2019 року, до перевірки не надано змінні звіти АЗС за формою № 17-НП за період з 01 січня 2016 року по 03 лютого 2019 року. Вказує на помилковість тверджень позивача щодо невідповідності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вимогам законності з огляду на те, що таке прийняте заступником начальника Одеського управління Офісу великих платників податків ДФС Є. Ломакою.

За клопотанням представників сторін судом проведено заміну первинного відповідача - Офіс великих платників податків ДФС на його правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС.

У судовому засіданні представник апелянта підтримала вимоги апеляційної скарги із аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обгрунтованим, просила апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, Одеським управлінням Офісу великих платників ДФС проведено фактичну перевірку з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та обіг підакцизних товарів господарської одиниці АЗС, що розташована за адресою: м. Одеса, вул. 25-ї Чапаєвської дивізії, 9/А, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Окко-Рітейл», за результатами якої складено акт за № 0009/28/10/49/16/30841082 від 15 лютого 2019 року.
Вказаний акт перевірки містить висновки про порушення Товариством вимог підпункту 10.2.2. та підпункту 10.2.10. пункту 10.2. Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, а також пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». 
Вказані висновки обґрунтовані посиланням на здійснення Товариством реалізації пально-мастильних матеріалів, які не обліковані у встановленому порядку, а саме: надходження пально-мастильних матеріалів не оприбутковано до журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП (записи в журналі відсутні). 

На підставі вказаного акта перевірки 22 березня 2019 року Офісом великих платників ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001564916, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 115 996 грн 44 коп. 

Задовольняючи позов, суд першої інстанції мотивував його тим, що актом перевірки, на підставі якого винесене оскаржуване податкове повідомлення рішення, не встановлено фактів порушення порядку оформлення первинних бухгалтерських документів, які підтверджують облік товару позивачем, в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 

Колегія суддів апеляційного суду погоджується із такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) визначено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення № 88).
Відповідно до пункту 1.2 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Згідно з пунктом 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Відповідно до пункту 2.2 Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Пунктом 6.2 Положення № 88 встановлено, що первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція).
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток 14) (підпункт 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції).
Відповідно до підпункту 10.2.8 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт.
За вимогами пункту 16.1 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік  руху нафтопродуктів за марками і видами (для  дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший  примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій (пункт 3 Інструкції).
Пунктами 4.2, 4.3 Інструкції визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів та порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів.

Пунктом 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 цього Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Таким чином, підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром). При цьому, застосування вказаної санкції можливе до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що пункт 12 статті 13 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  передбачає альтернативні форми ведення обліку товарних запасів, а саме: облік товарних запасів на складах; облік товарних запасів за місцем їх реалізації; облік товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації, і разом з цим, не містить імперативного припису щодо обов`язкового обліку товарних запасів виключно за місцем їх реалізації.
Отже, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», може бути застосована до суб`єкта господарювання лише у тому випадку, коли такий не веде обліку товарів, тоді як сама по собі відсутність на час проведення перевірки первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до суб`єкта господарювання зазначеної фінансової санкції.

Як підтверджується матеріалами справи, обсяги і вартість фактичних залишків нафтопродуктів визначені виключно на підставі даних обліку позивача, а саме X-звітів РРО, що зберігаються в книгах обліку розрахункових операцій та повністю, без будь-яких змін, перенесені відповідачем до акту перевірки.
Копії товарно-транспортних накладних та змінних звітів форми 17-НП за період надходження пально-мастильних матеріалів підтверджують відповідність даних інформації з реєстратора розрахункових операцій, зазначеної в Z-звітах.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що в контролюючого органу відсутні зауваження щодо форми та змісту наданих позивачем первинних документів. У ході перевірки не виявлено фактів неповного відображення господарських операцій з реалізації пального через реєстратори розрахункових операцій, що використовуються в господарській діяльності позивача.

З огляду на викладене, ненадання журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, яке є порушенням порядку приймання нафтопродуктів, а також всіх запитуваних змінних звітів АЗС за формою № 17-НП, не може бути достатньою підставою для висновку контролюючого органу щодо здійснення суб`єктом господарювання реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, оскільки такі відображають виключно здійснені облікові операції та не є первинними документами, що підтверджують наявність необлікованого товару за місцем реалізації.

Також, варто зазначити, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Разом з тим, в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків пально-мастильних матеріалів як того вимагає Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості пально-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував пально-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Вказане узгоджується з правовим висновком, сформованим Верховним Судом у постановах від 28 лютого 2018 року у справі № 810/3247/16, від 05 квітня 2019 року у справі  № 2а-3277/10/0370, від 05 березня 2019 року у справі № 806/2402/16.

При цьому, як зазначив суд першої інстанції, покликання позивача на підписання оскаржуваного податкового повідомлення-рішення неуповноваженою особою не заслуговують на увагу, оскільки повноваження заступника начальника Одеського управління Офісу ВПП ДФС Є. Ломаки підтверджено долученими до матеріалів справи копіями наказів із подальшими змінами до таких, а також дані про вказану особу та його повноваження опубліковані на офіційному порталі

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість висновку контролюючого органу про здійснення ТЗОВ "ОККО-Рітейл" реалізації товарів, необлікованих у встановленому порядку, що свідчить про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням та наявність підстав для його скасування.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                    П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року в адміністративній справі № 1.380.2019.003315 – без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 03 березня 2020 року.