ПОСТАНОВА
Іменем України

29 січня 2020 року 
Київ
справа №816/689/16
адміністративне провадження №К/9901/25860/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу  ОСОБА_1 
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 14 вересня        2016 року (суддя Ясиновський І.Г.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада       2016 року (судді: Яковенко М.М. (головуючий), Лях О.П., Старосуд М.І.)
у справі № 816/689/16
за позовом ОСОБА_1 
до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області
про скасування податкового повідомлення-рішення та акта перевірки, 
ВСТАНОВИВ:
У травні 2016 року ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Кременчуцька ОДПІ, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 квітня 2016 року № 0005401305/95 та акта перевірки від 23 лютого 2016 року №124/16-03-17-01-10/2430504268.
Позовні вимоги ОСОБА_1 обґрунтувала тим, що контролюючий орган за результатами проведеної перевірки дійшов помилкового висновку про отримання нею додаткового блага у розумінні підпункту «д» підпункту підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в результаті анулювання (прощення) банком суми боргу та про виникнення у зв`язку з цим обов`язку сплатити податок на доходи фізичних осіб.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 14 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року, відмовив у задоволенні позову з огляду на правомірність прийняття Кременчуцькою ОДПІ податкового повідомлення-рішення.
Не погодившись із судовими рішеннями, позивач звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити повністю. Зокрема, скаржниця зазначила, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі дослідили структуру прощеного боргу та залишили поза увагою той факт, що станом на дату складання акта та прийняття податкового повідомлення-рішення сума прощеного боргу у вигляді процентів не є додатковим благом та не підлягає включенню до загальнооподатковуваного доходу.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24 листопада 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 .
У своїх запереченнях на касаційну скаргу Кременчуцька ОДПІ вважає судові рішення законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги позивача просила відмовити. 
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.  
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 10 до 16 лютого 2016 року Кременчуцькою ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік.
У ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що 13 жовтня 2008 року між ЗАТ «ОТП банк» та ОСОБА_1 укладено кредитний договір                   №CL-D03/138/2008, за умовами якого банк зобов`язувався надати позичальнику кредитні кошти в іноземній валюті, долар США (USD), у сумі 32 821 дол. США, а позичальник зобов`язувався прийняти, належним чином використати і повернути банку кредитні кошти та сплатити плату за кредит у порядку та на умовах, зазначених у даному договорі.
За результатами перевірки Кременчуцька ОДПІ склала акт від 23 лютого 2016 року №124/16-03-17-01-10/2430504268, в якому зазначила про порушення платником податків вимог пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України щодо неподання декларації про отримані доходи та майновий стан за 2014 рік і вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17  пункту 164.2  статті 164 Податкового кодексу України  щодо невключення до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб доходу у вигляді додаткового блага суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Підставою для таких висновків стало виявлення відповідачем факту отримання позивачем у 2014 році доходу у вигляді додаткового блага, а саме прощеної (анульованої) кредитором (ПАТ «ОТП банк») суми боргу за договором про надання споживчого кредиту від 13 жовтня 2008 року № CL-D03/138/2008 та, як наслідок, наявність у ОСОБА_1 обов`язку самостійно сплатити податок з такого доходу та відобразити його у податковій декларації про отримані доходи та майновий стан за 2014 рік.
Тобто висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства базуються на поданій ПАТ «ОТП банк» до контролюючого органу інформації щодо включення суми анульованого (прощеного) боргу у розмірі 178 481,13 грн до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку (звіт 1ДФ) за підсумками 2014 року (ознака доходу 126), що підтверджено листом ПАТ «ОТП банк» від 11 грудня 2015 року № 01-05-19-б/6549.
На підставі акта перевірки Кременчуцька ОДПІ 04 квітня 2016 року прийняла податкове повідомлення-рішення № 0005401305/95, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 37 622,74 грн, зокрема за основним платежем - 30 098,19 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 7524,55 грн.
Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, посилався на те, що встановлено факт отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага, який підлягав оподаткуванню, а отже позивач зобов`язаний був сплатити податок на доходи фізичних осіб, оскільки заборгованість, прощена позивачу банківською установою, включається до його річного оподатковуваного доходу як отримане додаткове благо.
Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків та зборів, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
За змістом пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений,  наданий)  на користь  платника  податку  протягом звітного податкового періоду.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (підпункт 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України).
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податковим кодексом України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
У свою чергу, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу) (підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, визначений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України та є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на дату анулювання (прощення) боргу) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, серед іншого, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Аналіз змісту спірних правовідносин та їх нормативного регулювання свідчить про те, що до предмету доказування цієї категорії адміністративних спорів віднесено встановлення правового статусу і складу прощених кредитором сум боргу, а також встановлення факту дотримання кредитором умов щодо належного повідомлення боржника (в тому числі шляхом укладання відповідного договору про прощення (анулювання) боргу) та щодо включення суми прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, в якому такий борг було прощено.
Зі встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи та наявних у ній матеріалів неможливо зробити висновок про склад, а отже і правовий статус анульованого (прощеного) банком боргу позивачу.
Так, судами попередніх інстанцій не було досліджено питання щодо правової природи нарахованих ПАТ «ОТП банк» відсотків, зокрема не визначено в складі прощеного боргу суми підвищених відсотків у гривневом еквіваленті. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що склад податкового правопорушення у цій справі не встановлено через неповне з`ясування обставин, які мають значення для справи, що, в свою чергу, є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Водночас щодо позовної вимоги ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування акта перевірки від 23 лютого 2016 року № 124/16-03-17-01-10/2430504268, то Суд вважає, що така вимога задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Проведення перевірки є лише процедурою встановлення обставин, які необхідні для контролю за правильністю нарахування і сплати податків та інших обов`язкових платежів. Акт перевірки, не реалізований через рішення керівника контролюючого органу, не може породжувати додаткові податкові обов`язки.
Натомість рішенням суб`єкта владних повноважень є офіційний письмовий документ державного чи іншого органу (посадової особи), виданий в межах його компетенції, визначеної законом, який має точно визначені зовнішні реквізити, породжує певні правові наслідки, створює юридичний стан, спрямований на регулювання тих чи інших суспільних відносин, має обов`язковий характер для суб`єктів цих відносин та поширює свою чинність на певний час, територію, коло суб`єктів. Акту перевірки не властиві вказані умови відповідності рішенню суб`єкта владних повноважень. 
Суд зазначає, що акт про результати документальної планової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 від 23 лютого 2016 року № 124/16-03-17-01-10/2430504268 не відповідає вищенаведеним критеріям рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки не містить обов`язкових ознак правового акта індивідуальної дії, тобто не створює юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення, а відтак не породжує правовідносин, що можуть бути предметом спору. 
Отже, рішення судів попередніх інстанцій у частині відмови в задоволенні позовної вимоги про скасування акта перевірки Кременчуцької ОДПІ від 23 лютого 2016 року № 124/16-03-17-01-10/2430504268 є законними та не підлягають скасуванню.
За змістом частини другої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково. 
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада        2016 року в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 04 квітня 2016 року № 0005401305/95 скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від           14 вересня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                           І.А. Гончарова 

Судді                                                                                                              І.Я. Олендер    

                                                                                                                   Р.Ф. Ханова