ПОСТАНОВА
Іменем України

25 лютого 2020 року 
Київ
справа №813/7098/14
касаційне провадження №К/9901/6717/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислово-будівельна група «Моноліт» на постанову  Львівського окружного адміністративного суду від 18.02.2015 (суддя - Сакалош В.М.) та постанову  Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015 (головуючий суддя - Попко Я.С., судді - Хобор Р.Б., Обрізко І.М.) у справі  за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислово-будівельна група «Моноліт» до  Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Промислово-будівельна група «Моноліт» (далі - позивач, Товариство) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі міста Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 24.07.2014  №0002642201/11183  та №0002632201/11181.

В обґрунтування позовних вимог Товариство вказувало на протиправність висновків податкового органу щодо завищення ним витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток, за рахунок витрат на сплату орендної плати за земельну ділянку. Позивач зазначив, що за положеннями п.п.  138.10.4    п.138.10 ст.  138 Податкового кодексу України    суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом, відносяться до інших витрат операційної діяльності, а тому правомірно враховані позивачем при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.  Товариство має укладений з Бірківською сільською радою договір на оренду земельної ділянки у   с. Бірки Яворівського району Львівської області з цільовим призначенням для будівництва житлових будинків. З моменту укладення вказаного договору позивач використовував земельну ділянку виключно в межах її цільового призначення, а саме побудував та ввів в експлуатацію високовольтну лінію електропередач з відповідним обладнанням, здійснював підготовчі та проектні роботи, отримував доходи від використання високовольтної лінії електропередач. Тому, на думку позивача, висновки податкового органу щодо не використання земельної ділянки у господарській діяльності не відповідають дійсності.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 18.02.2015   позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції № 0002632201/11181 від 24.07.2014; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції № 0002642201/11183 від 24.07.2014  в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 382476,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовив. 

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що Товариство в період, що перевірявся, користувалось земельною ділянкою на підставі договору оренди землі від 04.05.2006  терміном на 15 років, укладеного з Бірківською сільською радою Яворівського району Львівської області, з цільовим призначенням для будівництва житлових будинків. Сплачену орендну плату за землю включено позивачем до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток. Використання вказаної земельної ділянки у господарській діяльності позивачем підтверджується: актом робочої технічної комісії про прийняття в експлуатацію об`єктів розподільчих електричних мереж, договором підряду на виконання проектних робіт, банківською випискою на оплату грошових коштів за проектні роботи, договорами про відшкодування витрат на будівництво електричних мереж та банківськими виписками на оплату грошових коштів згідно цих договорів, рахунком за активну енергію, рахунками на компенсацію за електроенергію, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 103 за 2013 рік, оборотно-сальдовою відомістю по субрахунках за 2013 рік, балансом Товариства на 31.12.2013.

Таким чином, позивачем з моменту укладення договору оренди, побудовано та введено в експлуатацію високовольтну лінію електропередач з необхідним обладнанням. За період, що перевірявся, лінія електропередач з відповідним обладнанням в с. Бірки Яворівського району Львівської області знаходилась у власності Товариства, що підтверджено відповідними документами, а також матеріалами акту позапланової виїзної перевірки від 17.04.2014 №856/22-01/33087544.

На договірних умовах позивач надавав можливість під`єднатися до лінії електропередач мешканцям с. Бірки, які    отримують електричну енергію. Плата за під`єднання фізичних осіб до лінії електропередач включена до доходів від операційної діяльності та задекларована ТОВ «ПБГ «Моноліт» в декларації з податку на прибуток підприємств. В процесі господарської діяльності відповідач отримував доходи від використання основних засобів, що розташовані на орендованій земельній ділянці.

Також, позивачем укладено договори та проведено оплату за розробку ескізного проекту котеджного містечка у с. Бірки Яворівського району Львівської області, що засвідчує намір подальшого використання орендованої земельної ділянки у власній господарській діяльності.

Отже, позивачем правомірно віднесено до складу валових витрат сплачену орендну плату за земельну ділянку в сумі 494809,98 грн.

У той же час станом на 01.01.2011  та 31.12.2013 у Товариства існувала кредиторська заборгованість в сумі 2868,43 польських злотих перед компанією ВЕТS АG (Віоепеrgetuic Тесhnologic Соmerce АG) (Швейцарія), яка фактично виникла 02.10.2009 на підставі договору позики від 20.08.2008 та підлягала поверненню до 20.08.2013. По вказаній заборгованості позивача перед компанією ВЕТS АG (Віоепеrgetuic Тесhnologic Соmerce АG)    (Швейцарія) минув строк позовної давності, а тому така вважається безнадійною. Вказана обставина не заперечується позивачем.

Таким чином, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу про порушення позивачем вимог п.п.14.1.11  п.14.1  ст.14, п.135.1, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України  щодо заниження доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування в сумі 7629,02 грн.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 17.11.2015 рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Інспекції від 24.07.2014    № 0002642201/11183 та    №0002632201/11181 скасовував та прийняв нове, яким в задоволенні позовних вимог у зазначеній частині відмовив. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просило скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На обґрунтування касаційної скарги позивач посилався на те, що суд апеляційної інстанції не врахував, що відповідачем всупереч вимогам частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) не надано доказів на підтвердження його доводів, що позивач не використовував та не мав наміру використовувати у майбутньому земельну ділянку в господарській діяльності. Натомість суд першої інстанції перевірив доводи Товариства та встановив, що на орендованій ділянці знаходяться основні засоби позивача, а саме лінія електропередач та підстанція, які введені в експлуатацію та використовуються у господарській діяльності. До побудованої позивачем лінії електропередач під?єднуються жителі с. Бірки Яворівського району Львівської області та отримують електричну енергію. Дохід від цієї діяльності позивачем відображено у деклараціях з податку на прибуток підприємств за період з 01.04.2011 по 31.12.2013, який був предметом перевірки, що відображено в акті перевірки від 17.04.2014 № 856/22-01/33087544. Крім того, позивачем укладено договір підряду на виконання проектних робіт від 01.04.2013 на розробку ескізного проекту котеджного містечка у с. Бірки Яворівського району Львівської області.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18.01.2016 відкрив касаційне провадження у даній справі за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач не скористався своїм процесуальним правом на поданні відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.02.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 25.02.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Фактичною підставою для зменшення Товариству від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 17.04.2014 року № 856/22-01/33087544.

Згідно з висновками акта, перевіркою встановлено порушення Товариством вимог п.5.1., пп. 5.2.1, пп. 5.2.5 п. 5.2    статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», п.  135.1, пп.135.5.4, пп.135.5.5, п.135.5 ст.135, пп.138.1.1, пп.138.4, пп.        138.10.4        п.        138.10        статті        138 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 701905,00 грн., в тому числі: за 2011 рік на суму 52602,64 грн., за 2012 рік на суму 196236,67 грн., за 2013 рік на суму 453065,69 грн.

На підставі цього акту Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 05.05.2014 року №0001482201/6581, яким зменшила Товариству від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 701905,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження, рішенням Головного управління Міндоходів у Львівській області від 17.07.2014 №17325/10/13-01-10-08-05/1053 було скасоване податкове повідомлення-рішення від 05.05.2014 №0001482201/6581 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік в сумі 62960,69 грн., в іншій частині податкове повідомлення-рішення було залишене без змін. Крім цього, за результатами розгляду скарги позивача Головним управлінням Міндоходів у Львівській області було зменшене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік на 21302,64 грн.

На підставі рішення Головного управління Міндоходів у Львівській області Інспекцією були прийняті податкові повідомлення-рішення: №0002642201/11183 від 24.07.2014, яким зменшено Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 390105,00 грн.; №0002632201/11181 від 24.07.2014, яким зменшено Товариству від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 21302,64 грн.

Податкове повідомлення-рішення від 05.05.2014 року №0001482201/6581, відповідно до п.п. 5.1.2 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого        Наказом Міністерства фінансів України від 28.11.2012 № 1236 (у редакції, чинній на час виникненян спірних правовідносин), вважається відкликаним.

За висновками акта перевірки позивачем допущено завищення протягом 2011-2013 років валових витрат (витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування), внаслідок включення до складу таких сплаченої орендної плати за землю в сумі 494809,98 грн. та заниження у 2013 році валового доходу в сумі 7629,02 грн. в результаті невідображення у податковому обліку безнадійної кредиторської заборгованості перед контрагентом Товаариства - Компанією BETS AG (Bioenergetuic Technologic Comerce AG) (Швейцарія).

Спірними є висновки акта перевірки про завищення позивачем валових витрат (витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування) за рахунок сплаченої орендної плати за землю в сумі 494809,98 грн.

Відповідно до частини першої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.36  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України    (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 5.1  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.    

До складу валових витрат згідно з підпунктом 5.2.5 цієї статті (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) включаються суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов`язкових платежів), установлених  Законом України «Про систему оподаткування»  (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов`язкових платежів), визначених зазначеним Законом), включаючи акцизний збір та рентні платежі, а також збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, за винятком податків, зборів (обов`язкових платежів), передбачених підпунктами 5.3.3, 5.3.4, та пені, штрафів, неустойок, передбачених підпунктом 5.3.5 цієї статті.

Співставлення наведених норм свідчить про те, що однією з основних ознак, які дають право платнику податків віднести витрати, зокрема щодо оплати сум внесених (нарахованих) податків, зборів (обов`язкових платежів), є їх зв`язок із господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до пункту 8 частини 1  статті 14 Закону України «Про систему оподаткування»  (втратив чинність з 01.01.2011) та Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності) включена до складу загальнодержавних податків, зборів (обов`язкових платежів).

Відповідно до абз. «в» підпункту        138.10.4        пункту        138.10        статті 138 Податкового кодексу України      (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  інші операційні витрати включають інші витрати операційної діяльності, пов`язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно: суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту «а»        статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів «б» - «з»        статті 13 Закону України «Про пенсійне забезпечення», різниці між сумою пенсії, призначеної за        Законом України «Про наукову і науково-технічну діяльність», та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов`язковому порядку, а також інших обов`язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами        139.1.6    і 139.1.10 статті        139 цього        Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом        139.1.11        статті        139        цього        Кодексу.

Судом першої інстанції було встановлено, що  Товариство у період, що перевірявся, користувалось земельною ділянкою, розташованою у с. Бірки Яворівського району Львівської області, загальною площею 10,4195 га, на підставі договору оренди землі від 04.05.2006 терміном на 15 років, укладеного з Бірківською сільською радою Яворівського району Львівської області з цільовим призначенням для будівництва житлових будинків. Сплачену орендну плату за землю Товариством було включено до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Для підтвердження використання вказаної земельної ділянки у господарській діяльності позивачем надано: акт робочої технічної комісії про прийняття в експлуатацію об`єктів розподільчих електричних мереж від 28.11.2009, договір підряду на виконання проектних робіт від 01.04.2013, банківську виписку від 03.06.2013 на оплату грошових коштів за проектні роботи, договори про відшкодування витрат на будівництво електричних мереж та банківські виписки на оплату грошових коштів згідно цих договорів, рахунок за активну енергію №303310/108853-1 від 21.10.2013, рахунки на компенсацію за електроенергію від 25.10.2013 №2-12,    №5-12, №7-12, оборотно-сальдову відомість по рахунку 103 за 2013 рік, оборотно-сальдову відомість по субрахунках за 2013 рік, баланс Товариства на 31.12.2013.

З аналізу вказаних документів судом першої інстанції було встановлено, що позивачем з моменту укладення договору оренди, побудовано та введено в експлуатацію високовольтну лінію електропередач з необхідним обладнанням. За період, що перевірявся, лінія електропередач з відповідним обладнанням в с. Бірки Яворівського району Львівської області знаходилась у власності Товариства, що підтверджено відповідними документами, а також матеріалами акту позапланової виїзної перевірки від 17.04.2014 №856/22-01/33087544.

На договірних умовах позивач надавав можливість під`єднатися до лінії електропередач мешканцям с. Бірки, які отримують електричну енергію. Плата за під`єднання фізичних осіб до лінії електропередач включена до доходів від операційної діяльності та задекларована Товариством в декларації з податку на прибуток підприємств. Факт отримання доходів від під`єднання фізичних осіб до лінії електропередач не заперечується відповідачем, що відображено у акті позапланової виїзної перевірки від 17.04.2014 №856/22-01/33087544. 

Тобто в процесі господарської діяльності Товариство отримувало доходи від використання основних засобів, що розташовані на орендованій земельній ділянці.
Також Товариством було укладено договори та проведено оплату за розробку ескізного проекту котеджного містечка у с. Бірки Яворівського району Львівської області, що засвідчує намір подальшого використання орендованої земельної ділянки у власній господарській діяльності за її цільовим призначенням.

З урахуванням встановлених обставин справи та зазначених положень законодавства, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що позивачем правомірно віднесено до складу валових витрат (витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування) сплачену орендну плату за земельну ділянку в сумі 494809,98 грн., в тому числі за 1 квартал 2011 року на суму 41234,16 грн., за 2-4 квартали 2011 року на суму 123702,48 грн., за 2012 рік на суму 164936,67 грн., за 2013 рік на суму 164936,67 грн., та про наявність підстав для скасування  спірних податкових повідомлень-рішень в цій частині.

Відповідач, всупереч положенням частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), не надав доказів використання позивачем земельної ділянки, що перебуває у нього на підставі договору оренди землі від 04.05.2006, не за цільовим призначенням. При цьому відповідачем у акті перевірки підтверджено отримання позивачем доходу від експлуатації основних засобів, розміщених на вищезазначеній земельній ділянці, тобто підтверджено використання земельної ділянки в господарській діяльності Товариства. Виключно відсутність доказів проведення будівельних робіт на зазначеній земельній ділянці не може свідчити про не використання її в господарській діяльності та відсутність наміру у позивача здійснювати будівництво в майбутньому, а тому висновки суду апеляційної інстанції в цій частині є помилковими. 

Крім того, норма підпункту 5.2.5 пункту 5.2  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)   та підпункту 138.10.4 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  встановлює спеціальне правило щодо віднесення до валових витрат (інших операційних витрат) сплачених платником податку на прибуток сум податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, обмеживши право на збільшення за рахунок таких витрат суми валових витрат чітко визначеними в ній умовами. Це дає підстави для висновку, що інші обмеження щодо включення до валових витрат суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов`язкових платежів) відсутні.

Відповідно до частини першої  статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України  (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З огляду на викладене, касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції - скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись пунктом 4 частини 1 статті  349, статтею  352, частинами 1,  5  статті  355, статтями  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислово-будівельна група «Моноліт» задовольнити.

Постанову   Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.11.2015 скасувати, а постанову  Львівського окружного адміністративного суду від 18.02.2015 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду