ПОСТАНОВА
Іменем України

04 лютого 2020 року 
м. Київ
справа №817/581/16
касаційні провадження №К/9901/24964/18
                                      № К/9901/24966/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» та Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25.08.2016 (суддя Жуковська Л.А.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2016 (головуючий суддя -  Бучик А.Ю.; судді: Майор Г.І., Шевчук С.М.) у справі   № 817/581/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» до Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» звернулось до суду з адміністративним позовом до Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.03.2016 № 0001451500 та від 09.11.2015 № 0000742202.
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 25.08.2016 позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 31.03.2016 № 0001451500. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 05.12.2016 постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25.08.2016 залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» та Сарненська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Рівненській області оскаржили їх у касаційному порядку. 
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25.08.2016, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2016 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Мотивуючи свої вимоги, Товариство з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпунктів 263.6.2, 263.6.3 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 2, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).
При цьому зазначає, що всі витрати, пов`язані з переміщенням готової продукції зі складу гірничого підприємства споживачу, повинні зменшувати дохід від реалізації корисних копалин при обчисленні плати за користування надрами.
Відповідач у касаційній скарзі просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25.08.2016, ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2016 та прийняти нове рішення про повну відмову в позові. 
В обґрунтування своїх вимог Сарненська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Рівненській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.85 пункту 14.1 статті 14, пунктів 180.2, 180.3 статті 180, пункту 186.3 статті 186, пункту 190.2              статті 190, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях).
Зокрема, наголошує на невиконанні позивачем свого обов`язку щодо нарахування та сплати податку на додану вартість до бюджету за наслідками постачання послуг нерезидентами, незареєстрованими як платники цього податку, на митній території України, а також заниженні ним податкових зобов`язань з податку на додану вартість за листопад 2013 року на 29579,00 грн. внаслідок невключення до їх складу сум податку, нарахованих на уцінені товари. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Сарненською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Рівненській області проведено документальну виїзну планову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 26.10.2015 № 191/23/00290239.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог         пунктів 180.2, 180.3 статті 180, пункту 186.3 статті 186, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, підпункту 263.6.3 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку із: заниженням плати за користування надрами для видобування корисних копалин (щебеню) на загальну суму 467191,00 грн., внаслідок завищення витрат, пов`язаних із доставкою видобутої корисної копалини, що, в свою чергу, призвело до заниження вартості одиниці видобутої корисної копалини за фактичними цінами реалізації; заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість на імпорт послуг, отриманих від Федеральної бюджетної установи «Регистр сертификации на федеральном железнодорожном транспорте», РФ, Республіканського унітарного підприємства «Белорусский государственный институт метрологии», Ntchische Universitat Dresden, Bazalt-Actien-Gesellschaft; заниженням податкових зобов`язань з податку на додану вартість за листопад 2013 року на 29579,00 грн. за рахунок невключення до їх складу сум податку, нарахованих на уцінені товари.
На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 09.11.2015 № 0000742202, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин у розмірі 467191,00 грн. за основним платежем та 116798,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 31.03.2016 № 0001451500, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 451413,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 225707,00 грн.
Відповідно до підпункту 263.1.3 пункту 263.1 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники плати за користування надрами для видобування корисних копалин здійснюють окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат та доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об`єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл.
У справі, яка розглядається, судами з`ясовано, що позивачем не здійснювався окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат та доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об`єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл.
За правилами підпункту 263.6.3 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до витрат платника, пов`язаних з доставкою (перевезенням, транспортуванням) товарної продукції гірничого підприємства-видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу, належать: а) витрати, пов`язані з доставкою (перевезенням, транспортуванням) товарної продукції гірничого підприємства-видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) із складу готової продукції платника (вузла обліку, входу до магістрального трубопроводу, пункту відвантаження споживачу або на переробку, межі розділу мереж із споживачем) споживачу, а саме: з доставкою (перевезенням, транспортуванням) магістральними трубопроводами, залізничним, водним та іншим транспортом; із зливанням, наливанням, навантаженням, розвантаженням та перевантаженням; з оплатою послуг портів, зокрема портових зборів; з оплатою транспортно-експедиторських послуг; б) витрати з обов`язкового страхування вантажів, обчислені відповідно до законодавства; в) митні податки та збори у разі реалізації за межі митної території України. 
Як з`ясовано судовими інстанціями, до складу витрат, пов`язаних із доставкою, які зазначені в рядку 6.1.2 Додатка 2 до податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (щебінь) Товариством з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» віднесено повну вартість витрат на збут (Дт 93).
Так, пунктом 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, передбачено, що витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг. До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Положення (стандарту). 
Слід враховувати, що витрати, зазначені в підпункті 263.1.3 пункту 263.1 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є лише однією зі складових витрат на збут (Дт 93) і не включають: витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства тощо. 
Утім, у спірній ситуації позивачем у порушення наведеного законодавчого припису при визначенні плати за користування надрами прирівняно бухгалтерський та податковий облік витрат, що призвело до завищення витрат, пов`язаних з доставкою видобутої корисної копалини.
Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За правилами пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого  місця - місце постійного чи переважного його проживання. 
До таких послуг належать консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до підпункту 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інжиніринг - це надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об`єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об`єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов`язаних із такими послугами (роботами).
В листі Державної податкової адміністрації України від 26.05.2011 № 14837/7/16-1517 «Про податок на додану вартість» зазначено, що перелік інжинірингових послуг обмежено переліком, визначеним підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
В свою чергу, послуги з визнання сертифіката відповідності, проведення сертифікації продукції та лабораторних випробувань, інспекції та поточних перевірок щебеневих фракцій, які надавались позивачу Федеральною бюджетною установою «Регистр сертификации на федеральном железнодорожном транспорте», РФ, Республіканським унітарним підприємством «Белорусский государственный институт метрологии», Ntchische Universitat Dresden, згідно з підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під визначення інжинірингових не підпадають.
А відтак, відповідач безпідставно, визначаючи місце постачання наданих позивачу послуг, застосував положення пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зазначивши, що місцем постачання цих послуг є місце реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» як суб`єкта господарювання.  
Крім того, судами встановлено, що в охоплений перевіркою період позивачем на виконання контракту від 05.09.2007 № 01//07 отримано від Bazalt-Actien-Gesellschaft послуги страхового забезпечення підприємства. Зокрема, нерезидент повинен був забезпечувати укладення договорів групового страхування на території Німеччини і у відповідності до законодавства Німеччини. Згідно з цим контрактом місцем його укладення є Лінц на Рейні.
За правилами підпункту 196.1.3 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не є об`єктом оподаткування операції з надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов`язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів.
Відповідно до пункту 186.4 статті 186 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.
Таким чином, оскільки позивачем отримано від Bazalt-Actien-Gesellschaft саме послуги страхового забезпечення підприємства, а не актуарні послуги, пов`язані з математичними і статичними розрахунками, які використовуються в страхуванні, як помилково наголошував відповідач, висновок судових інстанцій про те, що такі послуги не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права. 
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1         статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов`язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до пунктів 25, 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. 
Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і збут.
Тобто, різниця між первісною вартістю запасів та їхньою чистою вартістю реалізації є сумою уцінки матеріальних активів.
При цьому уцінка товарно-матеріальних цінностей відображається виключно в бухгалтерському обліку. Корегування витрат або донарахування доходу у зв`язку з уцінкою товарно-матеріальних цінностей не передбачено вимогами податкового законодавства, а тому визначення та відображення витрат і доходу, а також податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість за такими операціям проводиться на загальних підставах.
Відтак, доводи органу доходів і зборів про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість за листопад 2013 року на 29579,00 грн. за рахунок невключення до їх складу податку, нарахованого на уцінені товари, є помилковими.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» та Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Вирівський кар`єр» та Сарненської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 25.08.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2016 у справі                      № 817/581/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк