ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2020 року	Львів	Справа № 140/2234/19 пров. № 857/13094/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
          головуючого судді Довгополова О.М., 
          суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В., 
з участю секретаря судового засідання Хітрень О.Ю., 
представника відповідача Кушнір Ю.В., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства «Курус Плюс» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

суддя (судді) в суді першої інстанції - Дмитрук В.В., 
місце ухвалення рішення - м. Луцьк, 
дата складання повного тексту рішення - 28.10.2019 року,

ВСТАНОВИВ:

ПП «Курус Плюс» звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (ДФС України), яким просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії відповідача від 07.06.2019 року № 1187428/42308772 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної ним податкової накладної від 22.05.2019 року № 58 та зобов`язати відповідача зареєструвати вказану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року позов задоволено. 
Рішення мотивоване тим, що відповідач не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішення від 07.06.2019 року № 1187428/42308772 про відмову в реєстрації податкової накладної ПП «Курус Плюс» від 22.05.2019 року № 58 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачем, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також суд зазначив, що зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної неможливо встановити, якому конкретно з вищенаведених критеріїв, що зазначені у п. 1.6 «Критеріїв ризиковості платника податку», відповідає платник, у квитанції не вказано конкретний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, а лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію. Отже, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено. 
Рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач. Вважає, що суд неповно з`ясував обставини, що мали значення для вирішення справи і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що висновок суду про те, що зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної неможливо встановити, якому конкретно з вищенаведених критеріїв, що зазначені у п. 1.6 «Критеріїв ризиковості платника податку», є помилковим, оскільки на момент подання реєстрації ПП «Курус Плюс» для реєстрації податкової накладної від 22.05.2019 року № 58 був чинним «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 117 (далі - Порядок № 117), яким було визначено єдиний для всіх випадків перелік документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, незалежно від зв`язку із ступенями ризиковості платника податку. Проте позивач не надав ні разом з податковою накладною, ні на вимогу контролюючого органу повного пакету документів, передбачених Порядком № 117, а саме не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів (робіт, послуг), зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки - фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Зокрема, згідно із вантажно-митною декларацією UA205100/2019/005580 від 06.03.2019 року сідельний тягач, марки DAF модель CF 85.460, який в подальшому був предметом договору купівлі-продажу транспортного засобу № 264/19 від 21.05.2019 року, прибув на митну територію України 06.03.2019 року, однак жодних документів на підтвердження транспортування зазначеного тягача від моменту перетину митного кордону до місця його прибуття - село Струмівка, де відбулася його передача ТзОВ «Синько» згідно акту прийняття-передачі № 264/19 від 21.05.2019 року, позивачем не надано. Тому апелянт вважає, що рішення від 07.06.2019 року № 1187428/42308772 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної ним податкової накладної від 22.05.2019 року № 58 є правомірним. Також апелянт зазначає, що для отримання можливості зареєструвати в ЄРПН податкову накладну чи розрахунок коригування реєстраційна сума платника податку повинна бути більшою або дорівнювати сумі ПДВ, зазначеній у вказаній накладній. Отже, на переконання відповідача, позовна вимога про зобов`язання зареєструвати зазначену податкову накладну також не підлягає задоволенню, так як є передчасною, оскільки неможливим є встановлення реєстраційної суми на електронному рахунку позивача в системі електронного адміністрування ПДВ на момент прийняття рішення судом в даній справі. 
Ухвалою від 18.02.2020 року, занесеною до протоколу судового засідання, суд апеляційної інстанції замінив відповідача Державну фіскальну службу України на його правонаступника Державну податкову службу України. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як встановив суд, між ПП «Курус Плюс» (продавець) та ТзОВ «Синько» (покупець) укладено договір купівлі-продажу від 21.05.2019 року № 264/19, відповідно до умов якого продавець зобов`язується передати майно у власність покупцю, а покупець зобов`язується прийняти і сплатити за нього обумовлену грошову суму, предметом якого є бувший у використанні сідельний тягач, марка DAF, модель CF 85.460, ідентифікаційний № НОМЕР_1 , 2012 року виготовлення (далі - транспортний засіб). Продаж транспортного засобу за домовленістю сторін вчиняється за 223800,0 грн., в тому числі ПДВ 37300,00 грн., які попередньо отримає продавець від покупця, оскільки сторони встановили, що умови договору щодо сплати ціни договору застосовуються до передачі транспортного засобу по акту приймання-передачі.
На виконання умов договору та відповідно до вимог ст. 201 Податкового кодексу України ПП «Курус Плюс» виписало податкову накладну від 22.05.2019 року № 58 та 27.05.2019 подало для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Вказана податкова накладна була прийнята ДФС України, однак відповідно до квитанції від 27.05.2019 року її реєстрацію було зупинено на підставі п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки вона, згідно з висновком контролюючого органу, відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
На виконання даної вимоги ПП «Курус Плюс» надіслало на адресу контролюючого органу в електронному вигляді повідомлення від 30.05.2019 року № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено, а саме: пояснення № 30/05-1 від 30.05.2019 року; копія контракту № 53/18-АS від 29.11.2018 року з компанією «ASANTECH Spolka z o.o.»; копія інвойсу 190306.3-AST/КР від 06.03.2019 року; копія МД UА205100/2019/005580 від 11.03.2019 року; копія договору купівлі-продажу транспортного засобу № 264/19 від 21.05.2019 року; копія видаткової накладної № 356 від 23.05.2019 року; копія акту приймання-передачі транспортного засобу № 264/19 від 23.05.2019 року; копія довіреності № 24 від 21.05.2019 року; копія банківської виписки від 22.05.2019 року; копія платіжного доручення № 40 від 22.03.2019 року; оборотно-сальдова відомість по 361 рахунку. 
Однак за результатами розгляду вищевказаних пояснень та документів комісія ДФС України прийняла рішення від 07.06.2019 року № 1187428/42308772, яким ПП «Курус Плюс» відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.05.2019 року № 58 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного рішення відповідача з таких підстав. 
Пунктом 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (в цій же редакції) було встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
В такій редакції п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України був викладений згідно із Законом України від 07.12.2017 року № 2245-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році». 
Також п. 7 розділу «Прикінцеві та перехідні положення» цього Закону Кабінету Міністрів України було доручено до 01.03.2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом. 
На виконання цієї вимоги Кабінет Міністрів України постановою від 21.02.2018 року № 117 затвердив, зокрема, «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (Порядок № 117). 
Відповідно до п. п. 4, 5 Порядку № 117 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі. Податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. 
Пунктами 6, 7 Порядку № 117 встановлено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку або коли податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. 
Згідно з п. 13 Порядку № 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
Як описано вище, в квитанції від 27.05.2019 року про зупинення реєстрації поданої позивачем податкової накладної контролюючий орган вказав, що вона відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». 
При цьому, слід зазначити, що станом на час виникнення спірних правовідносин такі критерії були викладені в листі ДФС України від 21.03.2018 року № 959/99-99-07-18, водночас, не були визначені нормативно-правовим актом, оскільки наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 року № 567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України 06.04.2018 № 409 року, який набув чинності 25.05.2018 року. 
Отже, за відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мало правового підґрунтя. 
Разом з тим, вирішуючи питання щодо правомірності оскарженого рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної ПП «Курус Плюс», колегія суддів зазначає, що це питання безпосередньо пов`язане з питанням щодо зупинення реєстрації податкової накладної, як передумови прийняття такого рішення. 
Колегія суддів вважає, що при оцінці оскарженого рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної, а також квитанції про зупинення її реєстрації, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що у вказаній квитанції не було зазначено конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації податкової накладної. 
В зв`язку з цим така вимога контролюючого органу, на переконання колегії суддів, не відповідала принципу правової визначеності. Також колегія суддів зазначає, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. 
Щодо доводів відповідача про те, що Порядком № 117 було визначено єдиний для всіх випадків перелік документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, незалежно від зв`язку із ступенями ризиковості платника податку, проте позивач їх не надав, колегія суддів зазначає, що хоч п. 14 Порядку № 117 справді визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, конкретний перелік таких документів може залежати і залежить, зокрема, від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки тощо. 
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що неконкретність вимоги про надання документів виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним такої вимоги, оскільки в цьому випадку рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості. 
Аналогічні висновки щодо застосування норм права висловлені Верховним Судом, зокрема, у постанові від 18.12.2019 року у справі № 560/435/19. 
Щодо тверджень відповідача про те, що позивач не надав всіх документів, необхідних для реєстрації податкової накладної від 22.05.2019 року № 58, колегія суддів зазначає таке. 
Відповідно до п. 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Пунктом 15 Порядку № 117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг). 
Згідно з п. 16 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. 
Згідно із положеннями п. п. 18-20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. 
Відповідно до п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як встановив суд, підставою для прийняття ДФС України оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної стало неподання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. 
Водночас, як описано вище, ПП «Курус Плюс» подало до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів для здійснення реєстрації податкової накладної від 22.05.2019 року № 58, зокрема, договір купівлі-продажу транспортного засобу від 21.05.2019 року № 264/19. Факт продажу позивачем ТзОВ «Синько» транспортного засобу - сідельного тягача марки DAF, підтверджується видатковою накладною від 23.05.2019 року № 356, довіреністю від 21.05.2019 року, випискою за рахунками за 22.05.2019 року про здійснення оплати за вказаний товар, акт прийняття-передачі транспортного засобу від 23.05.2019 року № 264/19. Також позивач надав докази придбання ним вказаного транспортного засобу за кордоном, а саме митну декларацію №UA205100/2019/005580. 
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач надав усі необхідні документи, які дозволяли здійснити реєстрацію податкової накладної від 22.05.2019 року № 58, складеної за результатами здійснення господарської операції з реалізації ним транспортного засобу ТзОВ «Синько», а тому прийняття відповідачем спірного рішення з підстав неподання копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів (робіт, послуг), зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки - є неправомірним. 
В свою чергу, відповідач як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навів обґрунтованих мотивів прийняття рішення від 07.06.2019 року № 1187428/42308772 про відмову в реєстрації податкової накладної ПП «Курус Плюс» від 22.05.2019 року № 58 в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Також колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для зобов`язання ДФС України зареєструвати вказану податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, зважаючи на таке. 
Відповідно до п. 28 Порядку № 117 податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі. 
Також колегія суддів зазначає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень та необхідність повторного звернення до суду. 
У рішеннях у справах «Мултіплекс проти Хорватії» та «Кутіч проти Хорватії» Європейський суд з прав людини зазначив, зокрема, що ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені. 
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд - 
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року у справі № 140/2234/19 залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повне судове рішення складено 24 лютого 2020 року