ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004011 пров. № 857/13794/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Старунського Д.М.,
суддів Большакової О.О., Качмара В.Я.,
за участю секретаря судового засідання Кітраль Х.І.,
представника позивача                             Ступінського Я.В.,
представника відповідача                         Сахмана П.В.,
розглянувши у судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року у справі №1.380.2019.004011 (рішення ухвалено в м. Львові, головуючий суддя Кузан Р.І., повне рішення складено та підписано25.11.2019) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОККО-Рітейл" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

                                                   в с т а н о в и в:

ТзОВ "ОККО-Рітейл" 06.08.2019 звернулося в суд із адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019.
В обґрунтування позову зазначає, що чинним законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” покладено на уповноважену особу. Зазначає, що податковим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, відповідачем в ході проведення перевірки зазначеного зроблено не було, вказаних обставин не доведено.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції Офіс великих платників податків ДФС оскаржив його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким в позові відмовити.
Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Вказує, що фактичною перевіркою АЗС з магазином, що розташована за адресою: м.Київ, проспект Леся Курбаса, 1-а, встановлено порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 1699928,92 грн. 
В ході фактичної перевірки представнику АЗС вручено запити від 21.02.2019 щодо проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та про надання документів. Проте, до завершення перевірки уповноваженою особою позивача не здійснено заходів щодо виконання вимог п.п.20.1.9, 20.1.13 п.20.1 ст. 20 Податкового кодексу України, не забезпечено зняття залишків пального та скрапленого газу для проведення інвентаризації ТМЦ на АЗС з магазином, про що контролюючим органом складено відповідний акт. Також, до перевірки не надано запитуваних документів, зокрема змінних звітів АЗС за формою №17-НП та журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу, що надійшов. Окрім того, перевіркою встановлено порушення вимог ст. 11-1 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, а саме встановлено факт реалізації однієї упаковки тютюну марки “Captain Black” за ціною, що перевищує максимально-роздрібну ціну.
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
У судовому засіданні представник позивача просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Представник відповідача у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу.
Заслухавши суддю - доповідача, учасників судового розгляду, перевіривши підстави для апеляційного перегляду відповідно до доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що на підставі п.п. 191.1.4 п. 191 ст. 191, п.п.20.1.4, п.п.20.1.6, п.п. 20.1.9, п.п.20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п.20.1.13, п.п. 20.1.14 п.20.1 ст. 20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст 75, п.п. 80.2.4, п.п. 80.2.5 п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі – ПК України), наказу відповідача від 20.02.2019 №405 та направлень №143. №144, №145 від 21.02.2019 посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС проведено фактичну перевірку господарської одиниці: АЗС з магазином, що розташована за адресою :м.Київ, проспект Леся Курбаса, 1-А і належить ТзОВ “ОККО-Рітейл”. 
Перевірка проводилась з 21.02.2019 по 25.02.2019.
За результатами перевірки складено акт №0030/28/10/РРО/30841082 від 26.02.2019.
Згідно з актом перевірки відповідачем встановлено порушення вимог, зокрема:
- п.12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР від 06.07.1995 (зі змінами і доповненнями) (далі – Закон №265/95-ВР) щодо порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 1699928,92 грн.;
- п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України (зі змінами і доповненнями) (далі – ПК України) щодо ненадання посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі документів, які належать до предмета перевірки;
- ст.11-1 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі - Закон №481/95-ВР) щодо реалізації через реєстратор розрахункових операцій за фіскальним номером 3000250859 о 16 год. на 25 хв. 27 секунді 21.02.2019 однієї коробки/упаковки тютюну “Captain Black” за ціною 114,45 грн., максимальна роздрібна ціна, зазначена на упаковці 99,00 грн. (з урахуванням 5% акцизного податку ціна за упаковку тютюну повинна складати 103,95 грн.).
В прикінцевих положеннях акту перевірки уповноваженою особою позивача викладено зауваження наступного змісту: “фактична перевірка на АЗС розпочата 21.02.2019 тривалістю 10 днів. 
25.02.2019 перевіряючим пропонувались змінні звіти форми №17 за 2019 рік, акти інвентаризації від 25.02.2019, але ревізори відмовились їх приймати, мотивуючи це тим, що перевірка закінчена”.
На вказані зауваження представниками відповідача викладено висновки, що у зв`язку з відмовою підприємством зняти залишки паливно-мастильних матеріалів станом на початок проведення перевірки, контролюючим органом складено висновки, що викладені в акті фактичної перевірки, а тому результати інвентаризації, проведеної в наступні дати, не можуть бути враховані перевіркою.
Не погодившись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення №1086 від 02.04.2019 на акт перевірки.
Згідно з висновком Офісу великих платників податків ДФС від 11.04.2019 №104/28-10-14-03/30841082 відповідачем не враховано заперечення позивача на акт перевірки.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0002761405 та №0002781405 від 16.04.2019 на загальну суму 3431691,13 грн.
Не погодившись з вказаними рішеннями податкового органу та вважаючи їх протиправними позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР.
Водночас, дійшов висновку, що на тютюнові вироби, щодо яких не встановлена адвалорна ставка акцизного податку, не розповсюджується відповідальність, передбачена ст.17 Закону №481/95-ВР щодо застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, збільшеними на суму акцизного податку.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Зі змісту ст. 19 Конституції України видно, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95).
Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95 передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.
Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 названого Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів.
Колегія суддів зазначає, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.02.2018 у справі №810/3247/16, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17.
Колегія суддів вказує, що актом перевірки не встановлено жодних порушень ТзОВ “ОККО-Рітейл” вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України” та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.
Суд першої інстанції вірно врахував, що посадовими особами ТзОВ “ОККО-Рітейл” надавались під час проведення перевірки денні звіти АЗС за формою №17-НП та акти інвентаризації ПММ, однак такі не були враховані відповідачем. Крім цього, до заперечень на акт перевірки позивачем долучено також копії Z-звітів та товарно-транспортних накладних, які також не були взяті до уваги під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. 
Такі ж документи долучено позивачем і до матеріалів справи.
Аналізуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку, відсутні, оскільки у позивача наявні первинні документи, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Положення про облікову політику товариства з урахуванням загальних вимог, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, апеляційним судом взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією №281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
За умовами підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відповідно до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Як визначено підпунктами 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16). Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень під товарної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №7-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а, в якій суд зокрема зазначив, що «після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Як передбачено пунктом 16.1 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Згідно з пунктом 16.2 Інструкції №281/171/578/155 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.
Згідно акту перевірки судом встановлено, що згідно з даними Х-звітів реєстраторів розрахункових операцій за фіскальними номерами 3000250859, 3000250857 від 21.02.2019 працівниками відповідача встановлено наступну кількість реалізованих паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу (за цінами реалізації), зокрема: згідно з Х-звітом №1213 від 21.02.2019 РРО з фіскальним №30000250859, в резервуарах АЗС початковий залишок ПММ та скрапленого газу становив в загальній кількості 28031,11 л. на загальну суму 793052,80 грн.; згідно з Х-звітом №1214 від 21.02.2019 РРО з фіскальним №3000250857, в резервуарах АЗС початковий залишок ПММ та скрапленого газу становив в загальній кількості 32070,53 л. на суму 906876,12 грн. 
До перевірки посадовими особами позивача не представлено змінних звітів АЗС за формою №17-НП та журналу обліку надходжень нафтопродуктів, у зв`язку з чим податковий орган дійшов висновку про факт реалізації необлікованих паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на загальну суму 1699928,92 грн. (вхідний залишок по Х-звіту РРО №30000250859 + вхідний залишок по Х-звіту РРО №3000250857).
Контролюючим органом не взято до уваги подані позивачем акти інвентаризації ПММ та змінні звіти АЗС за формою №17-НП.
Водночас, висновки акту перевірки сформовані контролюючим органом виключно з посиланням на складені представниками відповідача акти про ненадання документів та штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Х-звіту РРО.
Суд першої інстанції цілком обґрунтовано звернув увагу на те, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було, а тому застосований податковим повідомленням-рішенням №0002761405 від 16.04.2019 розмір штрафних санкцій, відповідачем жодним чином не обґрунтований.
Стосовно податкового повідомлення-рішення №0002781405 від 16.04.2019 колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Податковим повідомленням-рішенням №0002781405 від 16.04.2019 відповідачем відповідно до ст. 17 Закону №481/95-ВР застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу, за реалізацію ТзОВ “ОККО-Рітейл” упаковки тютюну марки “Captain Black” за ціною, що перевищує максимально-роздрібну ціну.
Згідно з частиною 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Статтею 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» встановлено, що встановлена виробником або імпортером максимальна роздрібна ціна на тютюнові вироби наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.
Максимальна роздрібна ціна за пачку, коробку або сувенірну коробку наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається з її цифрового виразу та скороченого найменування грошової одиниці України. Дата виготовлення наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається із шести цифр, перші дві з яких означають день, наступні дві - місяць, останні дві - рік такої дати. Нанесення максимальної роздрібної ціни та дати виготовлення на упаковку тютюнових виробів, призначених для вивезення (експортування) за межі митної території України, здійснюється згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Відповідно до статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» імпорт тютюнової сировини може здійснюватися лише: суб`єктами господарювання, які мають ліцензію на право виробництва тютюнових виробів; тютюново-ферментаційними заводами, які здійснюють реалізацію (передачу) ферментованої тютюнової сировини виробникам тютюнових виробів або на експорт.
Абзацом 15 частини 2 статті 17 встановлено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, - 100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання тютюнових виробів, але не менше 10000 гривень.
Згідно з п.п.14.1.252 п.14.1 ст.14 ПК України тютюнові вироби - сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.
Максимальними роздрібними цінами є ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів) (п.п.14.1.106 п.14.1 ст. 14 ПК України). 
Відповідно до п.221.1 ст. 221 ПК України обчислення сум податку з тютюнових виробів здійснюється одночасно за адвалорними та специфічними ставками.
Згідно з п.28.2 ст.28 ПК України відносною (адвалорною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування.
Особливості обчислення податку з тютюнових виробів за адвалорними ставками визначені у ст. 220 ПК України, відповідно до ч. 1 якої встановлення максимальних роздрібних цін на підакцизні товари (продукцію) здійснюється виробником або імпортером товарів (продукції) шляхом декларування таких цін.
Згідно п. 214.1 та п. 214.2 ст. 214 ПК України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є: вартість реалізованого товару (продукції), виробленого на митній території України, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку; вартість товарів (продукції), що ввозяться на митну територію України, за встановленими імпортером максимальними роздрібними цінами на товари (продукцію), які він імпортує, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку.
Ставки акцизного податку за адвалорними ставками обчислюється на сигарети з фільтром чи без фільтру та цигарки (п.п. 215.3.21 п.215.3 ст. 215 ПК України). На інші тютюнові вироби встановлюється специфічна ставка акцизного податку (п.п.215.3.2 ПК України).
Аналіз вказаних норм законодавства дає підстави для висновку, що максимальні роздрібні ціни встановлюються виробниками та імпортерами на тютюнові вироби, щодо яких застосовується адвалорна ставка обчислення акцизного податку, а саме сигарети (з фільтром або без фільтра) та цигарки. Щодо інших тютюнових виробів адвалорні ставки обчислення акцизного податку не застосовуються.
Отже, у роздрібній мережі продаж сигарет (з фільтром, без фільтру) та цигарок здійснюється за цінами, не вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Продаж інших тютюнових виробів у роздрібній мережі здійснюється за цінами, рівень яких визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку.
До вище вказаного виду тютюнових виробів, а саме тютюну марки “Captain Black” застосовується специфічна ставка обчислення акцизного податку, а тому обмеження щодо його реалізації не вище максимальних роздрібних цін на даний випадок не поширюється.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що на тютюнові вироби, щодо яких не встановлена адвалорна ставка акцизного податку, не розповсюджується відповідальність, передбачена ст. 17 Закону №481/95-ВР щодо застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, збільшеними на суму акцизного податку.
Суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими твердження апелянта про законність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись статтями 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                  п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року у справі №1.380.2019.004011 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Д. М. Старунський 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. Я. Качмар  	
                                                                                Повне судове рішення складено 12.02.2020