ПОСТАНОВА
Іменем України

21 січня 2020 року 
Київ
справа №815/803/15
адміністративне провадження №К/9901/26353/18
                                                    К/9901/26355/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги 1. Товариства з обмеженою відповідальністю «К-ТД» та 2. Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 (суддя - Глуханчук О.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016 (головуючий суддя - Романішин В.Л., судді: Запорожан Д.В., Шляхтицький О.І.) у справі № 815/803/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «К-ТД» до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області про визнання протиправними дій та рішень, скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «К-ТД» (далі - ТОВ «К-ТД») звернулося до Одеського  окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило:

визнати протиправними дії Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ) щодо проведення позапланової невиїзної перевірки з питань правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за період з 01.11.2013 по 30.04.2014, за результатами якої складено акт від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.10.2014 №0002841502;

визнати неправомірною, викладену у повідомленні від 24.06.2014 №18810/10/11-23-15-02, відмову у прийнятті податкової звітності з податку на додану вартість за травень 2014 року, подану 20.06.2014;

визнати неправомірною, викладену у повідомленні від 23.07.2014 №21486/10/11-23-15-02, відмову у прийнятті податкової звітності з податку на додану вартість за червень 2014 року, подану 07.07.2014; 

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.10.2014 №0002961502.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 09.06.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015, позовну вимогу ТОВ «К-ТД» про визнання неправомірною відмову Кіровоградської ОДПІ у прийнятті податкової звітності з податку на додану вартість за травень 2014 року залишено без розгляду.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016, позов задоволено частково. Визнано неправомірною, викладену у повідомленні від 23.07.2014 №21486/10/11-23-15-02, відмову Кіровоградської ОДПІ у прийнятті податкової звітності з податку на додану вартість за червень 2014 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «К-ТД» оскаржило їх у касаційному порядку. 

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю.

В обґрунтування своїх вимог ТОВ «К-ТД» зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки невиконання контролюючим органом вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, до проведення документальної позапланової невиїзної перевірки не були виконані необхідні умови, передбачені пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, що свідчить про її незаконність та про відсутність правових наслідків такої перевірки.  Також позивач зазначає, що його було позбавлено права знати про проведення перевірки, можливості ознайомитись з підставами її проведення, а в разі наявності підстав, оскаржити дії податкової інспекції щодо призначення та проведення перевірки, а також позбавлення можливості надати посадовим (службовим)  особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Також, не погодившись з постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 та ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016, відповідач звернувся із касаційною скаргою, в якій просить скасувати зазначені рішення в частині задоволення позову та повністю відмовити в позові.

Так, відповідач зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що не заповнення розділу декларації «Про одночасне подання до декларації» копій записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних не визначено законодавством як обов`язкового реквізиту декларації  в розумінні пункту 48.3 статті 48 Податкового кодексу України, оскільки обов`язок подання копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді передбачено пунктом 201.15 статті 201 розділу V Кодексу.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Кіровоградською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «К-ТД» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту  податку на додану вартість за період з 01.11.2013 року по 30.04.2014 року.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964, в якому відображено висновок, що в порушення вимог пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, підприємством завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (рядок 19) на загальну суму 9697996,00 грн., що призвело до завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 податкової декларації з ПДВ за квітень 2014 року) на суму 6107442,00 грн.

На підставі названого акту перевірки, відповідачем 03.10.2014 прийнято податкове повідомлення-рішення №0002841502, згідно з яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 9697996,00 грн.

Крім того, на підставі акту перевірки від 27.08.2014 №485/10/11-23-15-02, яким встановлено неподання податкової звітності з податку на додану вартість, чим порушено підпункт 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункт 203.1 статті 203 Податкового кодексу України, Кіровоградською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.10.2014 №0002961502, згідно з яким ТОВ «К-ТД» застосовано штрафні санкції в розмірі 170, 00 грн.

Судами встановлено, що проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «К-ТД» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за період з 01.11.2013 по 30.04.2014 передували наступні обставини.

Відповідно до поданих до Кіровоградської ОДПІ податкових декларацій з податку на додану вартість, у перевіряємий період ТОВ «К-ТД» задекларовано від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість, а саме:

в податковій декларації з ПДВ за листопад 2013 року вх. №9081662667 від 18.12.2013 у сумі 786567,00 грн.;
в податковій декларації з ПДВ за грудень 2013 року вх. №9088363238 від 20.01.2014 в сумі 2185953,00 грн.;
в податковій декларації з ПДВ за січень 2014 року вх. №9009051442 від 20.02.2014, у сумі 998902,00 грн.;
в податковій декларації з ПДВ за лютий 2014 року вх. №9014826473 від 20.03.2014, у сумі 1660983,00 грн.;
в податковій декларації з ПДВ за березень 2014 року вх. №9022149791 від 21.04.2014, у сумі 475037,00 грн.,
в податковій декларації з ПДВ за квітень 2014 року вх. №9028030896 від 16.05.2015  у сумі 3590554,00 грн.

За результатами проведених камеральних перевірок вказаних податкових декларацій з ПДВ, в яких задекларовано від`ємне значенням різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму більше 100 тис. грн., посадовими особами Кіровоградської ОДПІ складено висновки щодо доцільності проведення документальних позапланових виїзних перевірок правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за період листопад-грудень 2013 року, січень-квітень 2014 року відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Згідно підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Протягом лютого-травня 2014 року Кіровоградська ОДПІ неодноразово призначала та робила спроби здійснити документальну виїзну перевірку ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість:

11.02.2014 на підставі наказу Кіровоградської ОДПІ від 10.02.2014 №241, посадовими особами відповідача, з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД», здійснено вихід за податковою адресою товариства: Кіровоградська область, м.Кіровоград, вул. Покровська, 73, к.17 та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. відсутній та в телефонному режимі повідомив, що перебуває у відрядженні, відповідно до наданої копії Наказу про відрядження директора терміном 5 робочих днів з 10.02.2014 по 15.02.2014. Відповідачем складено акт від 11.02.2014. №2/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб  ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що вручити наказ від 10.02.2014 №241 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та здійснити перевірку не є можливим;

31.03.2014 на підставі наказу Кіровоградської ОДПІ від 28.03.2014 №572, відповідачем з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за січень 2014 року, здійснено вихід за податковою адресою товариства: Кіровоградська область, м.Кіровоград, вул. Покровська, 73, к.17 та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. відсутній, а головний бухгалтер  повідомила, що слідчим податкової міліції вилучено всі документи відповідно до протоколу обшуку б/н від 26.03.2014. Відповідачем складено акт від 31.03.2014 №4/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб  ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що вручити наказ від 28.03.2014 №572 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та здійснити перевірку не є можливим; 

17.04.2014 на підставі наказу Кіровоградської ОДПІ від 16.04.2014 №662, відповідачем, з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за лютий 2014 року, здійснено вихід за податковою адресою товариства: Кіровоградська область, м.Кіровоград, вул. Покровська, 73, к.17 та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. відсутній та в телефонному режимі повідомив, що перебуває у відрядженні. Відповідачем складено акт від 17.04.2014 №5/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб  ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що здійснити документальну виїзну перевірку товариства не є можливим; 

23.04.2014 відповідачем, з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за лютий 2014 року, здійснено повторний вихід за податковою адресою ТОВ «К-ТД» та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. перебуває у відрядженні. Відповідачем складено акт від 23.04.2014 №9/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб  ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що вручити наказ від 16.04.2014 №662 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та здійснити документальну виїзну перевірку не є можливим; 

22.05.2014 на підставі наказу Кіровоградської ОДПІ від 21.05.2014 №887, відповідачем, з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту за березень 2014 року, здійснено вихід за податковою адресою товариства: Кіровоградська область, м.Кіровоград, вул. Покровська, 73, к.17 та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. перебуває у відрядженні. Відповідачем складено акт від 22.05.2014 №14/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб  ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що вручити наказ від 21.05.2014 №887 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та здійснити перевірку не є можливим.

Таким чином, у зв`язку неможливість до початку проведення перевірки вручити платнику податків під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, Кіровоградська ОДПІ не здійснила документальні виїзні перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість за період листопад-грудень 2013 року, січень-березень 2014 року.

23.05.2014 Кіровоградською ОДПІ отримано від ТОВ «К-ТД» лист №23/05 про те, що 22.05.2014 Реєстраційною службою Кіровоградського міського управління юстиції Кіровоградської області проведено державну реєстрацію зміни місцезнаходження підприємства. Нове місцезнаходження підприємства зареєстровано за адресою:                  м. Одеса, вул.  Генерала Цвєтаєва, буд 3/5.

Проте підприємство залишено на обліку в Кіровоградській ОДПІ, що унеможливило вручення та ознайомлення керівника ТОВ «К-ТД» з наказами про проведення документальних позапланових виїзних перевірок.

Наказом від 09.09.2014 №1668 Кіровоградською ОДПІ призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «К-ТД» з питання достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад-грудень 2013 року, січень-квітень 2014 року, терміном три робочі дні з 10.09.2014 по 12.09.2014. Підставою для призначення перевірки вказано підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.

Таким чином, обов`язковою умовою призначення позапланової перевірки в порядку підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є ненадання платником податків пояснення та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, а також виявлення фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства.

Сторонами у справі не заперечувалось не надіслання Кіровоградською ОДПІ на адресу ТОВ «К-ТД» відповідного письмового запиту про надання платником податків пояснень та їх документального підтвердження, перед призначенням документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питання достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад-грудень 2013 року, січень-квітень 2014 року.

Разом з тим, позивачу неодноразово направлялись запити, відповідно до вимог пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, з метою проведення документальної перевірки правомірності формування від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2013 року, січень-березень 2014 року, а саме від 10.02.2014 №3808/10/11-23-15-02, від 31.03.2014 №9504/10/11-23-15-02, від 16.04.2014 №12035/10/11-23-15-02, від 12.05.2014 №15115/10/11-23-15-02.

Однак, запитувані відповідачем документи, необхідні для проведення документальної перевірки правомірності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, позивачем надані не були, з посиланням на вилучення матеріалів підприємства відповідно до протоколу обшуку б/н від 26.03.2014 старшим слідчим з ОВС СУ ФР ГУ Міндоходів у Кіровоградській області.

При вирішенні даного спору судами враховано, що документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «К-ТД» призначено та проведено відповідачем у зв`язку із неможливістю провести документальну виїзну перевірку товариства з питань достовірності нарахування від`ємного значення податку на додану вартість за період грудень 2013 року, січень-березень 2014 року, через відсутність за податковою адресою уповноважених осіб ТОВ «К-ТД» з правом підпису, зокрема, керівника підприємства Райтенко Т.Г. 

При цьому, посадові особи Кіровоградської ОДПІ неодноразово здійснювали вихід за податковою адресою ТОВ «К-ТД», однак кожного разу фіксували відсутність посадових осіб позивача, про що складали відповідні акти.

Враховуючи систематичне ухилення ТОВ «К-ТД»  від ознайомлення та отримання під розписку наказів про проведення документальних позапланових виїзних перевірок, та встановлений статтею 16 Податкового кодексу України обов`язок платників податків не перешкоджати законній діяльності податкових органів, судами попередніх інстанцій обґрунтовано відзначено, що прийняття наказу від 09.09.2014 №1668 про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «К-ТД» на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є виправданим.

Відповідно до вимог пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Встановлено, що копію наказу Кіровоградської ОДПІ №1668 від 09.09.2014, повідомлення від 09.09.2014 №479/11-23-15-02 та повідомлення-запрошення №5614/10/11-23-15-02 від 09.09.2014 на підписання висновків перевірки посадовим особам ТОВ «К-ТД», призначене на 17.09.2014, направлено відповідачем на адресу ТОВ «К-ТД» (м. Одеса, вул. Генерала Цвєтаєва, 3/5) 09.09.2014 рекомендованим листом з повідомленням про вручення. 

Відповідно до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Наказ від 09.09.2014 №1668 разом із повідомленням-запрошенням від 09.09.2014  №5614/10/11-23-15-02 та повідомлення від 09.09.2014 №479/11-23-15-02 надійшли на адресу відділення поштового зв`язку Одеса ЦОП 65399 - 12.09.2014. Однак, згідно повідомлення про вручення поштового відправлення даний лист із відправленими документами про призначення перевірки отриманий представником ТОВ «К-ТД» 23.09.2014, в день отримання представником позивача акту перевірки Кіровоградської ОДШ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964, незважаючи на ту обставину, що акт направлявся контролюючим органом саме 17.09.2014.

Зазначена обставина, як вірно зазначено судом апеляційної інстанції, свідчить про ухилення платником податків ТОВ «К-ТД» у своєчасному отриманні документів, направлених контролюючим органом засобами поштового зв`язку, що призводить до зловживання наданими суб`єктам господарювання правами під час проведення податкових перевірок, оскільки своєчасне отримання наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «К-ТЛ» саме 12.09.2014, коли відповідний лист надійшов до відділення поштового зв`язку за адресою підприємства, забезпечило б обізнаність підприємства у необхідності явки до контролюючого органу 17.09.2014 разом із всіма підтверджуючими документами.

Складений за наслідками проведеної перевірки акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «К-ТД», код 38857964, від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за період з 01.11.2013 по 30.04.2014» від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964 направлено на податкову адресу підприємства ТОВ «К-ТД» та отримано ним 23.09.2014.

Відповідно до пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

У відповідності до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті) такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні. У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 Податкового кодексу України.

Тобто, за вказаними нормами, при отриманні 23.09.2014 акту перевірки від 17.09.2014 і до прийняття 03.10.2014 податкового повідомлення-рішення №0002841502, ТОВ «К-ТД» мало право надати документи, які становили предмет перевірки, які податковий орган зобов`язаний був врахувати при прийнятті податкового повідомлення-рішення, однак позивач таким правом не скористався. 

Також, ТОВ «К-ТД» не надавало заперечення на акт перевірки Кіровоградської ОДПІ, право на яке передбвчено пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України.

Враховуючи вищевикладене у сукупності, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «К-ТД» щодо визнання протиправними дій Кіровоградської ОДПІ щодо проведення позапланової невиїзної перевірки з питань  правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за період з 01.11.2013 по 30.04.2014, за результатами якої складено акт від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964. 
Надаючи оцінку порушенню ТОВ «К-ТД» пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, викладених в акті перевірки, як з`ясовано судами та вбачається з матеріалів справи, причиною виникнення від`ємного значення ПДВ звітних податкових періодів листопад 2013 року - квітень 2014 року у загальному розмірі 9697996,00 грн., що становить 100% від загальної суми податкового кредиту, є здійснення імпортних операцій (придбання товарів широкого споживання). Постачальниками імпортованої ТОВ «К-ТД» продукції були нерезиденти - компанії з Китаю, Індії, Польщі, Болгарії, Туреччини, Італії, Словаччини, ОАЕ.

Згідно наявної інформації про рух коштів за період з 04.09.2013 по 20.03.2014 по рахунку ТОВ «К-ТД», відкритому в ПАТ «Легбанк» №260094859 встановлено, що на даному рахунку відсутні банківські операції по перерахуванню коштів постачальникам-нерезидентам та отримання коштів від покупців за імпортований товар, а по рахунку № НОМЕР_1 за період з 04.09.2013 по 20.03.2014 надходили кошти у вигляді поповнення статутного капіталу та фінансової допомоги від     Райтенко Т.Г. , ПП «Ексімтранссервіс-Південь», які використовувались на розрахунки з митницею. По рахунках, відкритих в ПАТ «Марфінбанк» встановлено, що за період з 01.04.2014 по 30.04.2014 по рахунку № НОМЕР_2 (дол. США) рух коштів відсутній,  а по рахунку № НОМЕР_3 встановлено, що за період з 01.04.2014 по 30.04.2014 на цей рахунок надходили кошти у вигляді поповнення статутного капіталу та фінансової допомоги від Райтенко Т.Г. , ТОВ «О-ТД1» та використовувались на розрахунки з митницею.

Аналізом господарської діяльності ТОВ «К-ТД» за листопад 2013 року - квітень 2014 року, згідно даних ІС «Податковий блок», встановлено, що ТОВ «К-ТД» за вказаний період імпортовано товарів на загальну суму понад 9697,9 млн.  грн., сума ПДВ сплачена митним органам становить 9300,1 млн. грн. За грудень 2013 року по березень 2014 року підприємство відобразило обсяг реалізації товарів на загальну суму 2018,9 млн.грн. (ПДВ 403,8 млн.грн.); з квітня 2014 року, відповідно до податкової звітності з податку на додану вартість, реалізація імпортованого товару відсутня.

Під час здійснення заходів щодо відпрацювання підприємств, яким ТОВ «К-ТД» реалізовувало імпортовані ТМЦ («ТОП Севен», ТОВ «Авенсіс Агро»), Кіровоградською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області встановлено, що останні за своєю юридичною адресою відсутні. В отриманих від ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві та ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві листах №6065/7/26-54-07-04 від 11.09.2014 та №1605-26500705 від 15.09.2014 відповідно, зазначено, що провести зустрічні звірки контрагентів-споживачів по операціям придбання товарів від ТОВ «К-ТД» неможливо у зв`язку з тим, що підприємства за податковими адресами не знаходяться.

Також, актом перевірки зафіксовано, що в порушення пункту 201.10 статті 201, пункту 11 підрозділу 2, розділу ХХ ПК України, ТОВ «К-ТД» не зареєстровано виписані податкові накладні по здійсненню реалізації товарів, які містять код УКТ ЗЕД.

У зв`язку з цим, податкова інспекція в акті перевірки дійшла висновку, що ТОВ «К-ТД» придбані імпортовані товари не використовувались в господарській діяльності підприємства, але і не залишилися у власності підприємства, у зв`язку із відсутністю факту їх зберігання. Аналізом довідок за формою 20-ОПП встановлено, що ТОВ «К-ТД» звітувало про відсутність складських приміщень.

Згідно довідок Реєстраційної служби ТОВ «К-ТД» та особисто Райтенко Т.Г. не мають нерухомого майна, що свідчить про відсутність складських приміщень де могли б  зберігатись імпортовані товари.

Відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, що не були включені до складу податкового кредиту при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких були визначені податкові зобов`язання відповідно до цього пункту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

На підтвердження зберігання імпортованого товару ПП «Крайміан Шугар Компані» позивачем надано Договір  відповідального зберігання №2 від 08.10.2013, акти прийому-передачі товарно-матеріальних цінностей за період з листопада 2013 року по квітень 2014 року, замовлення ТОВ «К-ТД» на надання послуг зберігання ТМЦ за період з листопаду 2013 року по квітень 2014 року, довіреності ПП «Крайміан Шугар Компані» на отримання товарно-матеріальних цінностей за період з листопада                   2013 року по квітень 2014 року.

Однак, як встановлено судами та не спростовано ТОВ «К-ТД», позивач у  податковій звітності за період з листопада 2013 року по квітень 2014 року не декларував взаємовідносин з ПП «Крайміан Шугар Компані», а також не відображав витрат на оплату послуг складського зберігання ТМЦ, наданих з боку ПП «Крайміан Шугар Компані», не підтвердив транспортування ТМЦ на господарські потужності контрагента, тоді як  при транспортуванні товарів, які містять код УКТ ЗЕД, обов`язково повинна бути наявна товарно-транспортна документація. Слід врахувати, що згідно актів прийому-передачі товару вбачається, що зберігання ПП «Крайміан Шугар Компані» товару здійснювало в АРК (м.Сімферополь).

За умовами договору відповідального зберігання від 08.10.2013 виконавець, тобто  ПП «КРАЙМІАН ШУГАР КОМПАНІ», зобовязується власними силами здійснювати вантажно-розвантажувальні роботи та доставку товару на склад для подальшого зберігання. Тобто виконати широкий спектр послуг. Проте, як до перевірки, так і до суду ТОВ «К-ТД» не надано загального зведеного кошторису, в якому можна було прослідкувати вартість окремої послуги, оскільки наявність зведеного кошторису є обовязковою згідно вимог бухгалтерського обліку.

Враховуючи досить широкий спектр послуг, які були надані ПП «КРАЙМІАН ШУГАР КОМПАНІ» по договору відповідального зберігання від 08.10.2013, позивачем не надано як до перевірки, так і до суду, зокрема: акти надання-виконання послуг по зберіганню імпортованих ТМЦ; акти виконаних робіт по відвантаженню імпортованих ТМЦ; акти виконаних послуг по перевезенню імпортованих ТМЦ або інші документи щодо транспортування імпортованих ТМЦ.

Позивачем не надано належних доказів в обґрунтування того, в які саме періоди здійснювалося транспортування (поставка) імпортованих ТМЦ на господарські потужності ПП «КРАЙМІАН ШУГАР КОМПАНІ», які розташовані в АРК Крим; де на даний час та на яких умовах перебувають імпортовані ТМЦ (договір діє до 31.12.2014).

За умовами договору відповідального зберігання від 08.10.2013, сторони домовились про безготівковий розрахунок. Днем оплати є день зарахування грошових коштів на рахунок ПП «КРАЙМІАН ШУГАР КОМПАНІ».

Проте, доказів здійснення розрахунків з ПП «КРАЙМІАН ШУГАР КОМПАНІ» до перевірки та до суду позивачем не надано. За результатами перевірки, кредиторська та дебіторська заборгованість по взаємовідносинам з ПП «КРАЙМІАН ШУГАР КОМПАНІ» не встановлена.

Як встановлено з пояснень представника позивача, розрахунки з ПП «КРАЙМІАН ШУГАР КОМПАНІ» за надані послуги відповідального зберігання товару здійснені вже після проведення перевірки шляхом бартеру, тобто товаром, що зберігався. Проте, доказів зазначеної форми розрахунків до суду також не надано.

Згідно даних податкової звітності ТОВ «К-ТД», як в спеціальній графі податкової  декларації з ПДВ, так і в Додатку № 5 до Декларації з ПДВ, не відображено взаємовідносини з контрагентом ПП «КРАЙМІАН ШУГАР КОМПАНІ».

В укладеному між ТОВ «К-ТД» та ПП «Крайміан Шугар Компані» договорі відповідального зберігання імпортованих товарів відсутнє посилання на правила «ІНКОТЕРМС-2010», незважаючи на те, що це обов`язкова вимога законодавства при здійсненні будь-яких операцій з попередньо імпортованими товарами, які мають код УКТ ЗЕД.

Крім того, під час розгляду справи представник ТОВ «К-ТД» не зміг пояснити яким чином акти прийому-передачі товару по Договору №2 від 08.10.2013 в один день підписано директором ТОВ «К-ТД» Райтенко Т.Г. у різних містах України (м.Одеса, м.Миколаїв, м.Рівне).

Таким чином, оскільки визначальною умовою формування податкового кредиту з податку на додану вартість є господарська діяльність, здійснена в межах правового поля за наявності належним чином складеними документами у відповідності до правил ведення бухгалтерської документації, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про  правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 03.10.2014 №0002841502.

Підставою для невизнання Кіровоградською ОДПІ поданої 07.07.2014 ТОВ «К-ТД» декларації з податку на додану вартість за червень 2014 року як податкової звітності, стало те, що платником податків не заповнено розділ декларації «Про одночасне подання до декларації» копій записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді.

Відповідно до пункту 49.8 статті 49 Кодексу, прийняття податкової декларації є обов`язком органу державної податкової служби. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

За наслідками безпосереднього дослідження поданої позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2014 року судами встановлено її відповідність наведеним формальним вимогам у частині заповнення обов`язкових реквізитів. Доказів на підтвердження зворотного відповідачем не представлено.

Не заповнення розділу декларації «Про одночасне подання до декларації» копій записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних, не визначено, як обов`язковий реквізит декларації, у розумінні пункту 48.3 статті 48 Податкового кодексу України.

Також, апеляційний суд встановив, що Кіровоградською ОДПІ порушено строки надання ТОВ «К-ТД» письмового повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації за червень 2014 року.

Відповідно до підпункту 49.9.2 пункту 49.9 статті 49 Податкового кодексу України за умови дотримання вимог, встановлених статтями 48 і 49 цього Кодексу податкова декларація, надана платником, також вважається прийнятою у разі, якщо контролюючий орган із дотриманням вимог пункту 49.11 цієї статті не надає платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або у випадках, визначених цим пунктом, не надсилає його платнику податків у встановлений цією статтею строк.

Згідно з підпунктом 49.11.1 пункту 49.11 статті 49 Податкового кодексу України у разі подання платником податків до контролюючого органу податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу, такий контролюючий орган зобов`язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови: у разі отримання такої податкової декларації, надісланої поштою або засобами електронного зв`язку, - протягом п`яти робочих днів з дня її отримання.

Відповідно до пункту 49.15 статті 49 Податкового кодексу України податкова декларація, надіслана платником податків або його представником поштою або засобами електронного зв`язку, вважається неподаною за умови її заповнення з порушенням норм пунктів 48.3 і 48.4 статті 48 цього Кодексу та надсилання контролюючим органом платнику податків письмової відмови у прийнятті його податкової декларації.

Податкова декларація ТОВ «К-ТД» з ПДВ за червень 2014 року подана товариством та отримана Кіровоградською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області засобами електронного зв`язку 07.07.2014. Повідомлення про відмову у її прийнятті Кіровоградською ОДПІ надіслано ТОВ «К-ТД» 24.07.2014р., тобто з пропуском встановленого підпункту 49.11.1 пункту 49.11 статті 49 Податкового кодексу України п`ятиденного строку з дня отримання декларації.

Таким чином, оскільки подана позивачем декларація з податку на додану вартість за червень 2014 року містить обов`язкові реквізити, передбачені пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 Податкового кодексу України, а також, враховуючи порушення податковим органом строків надіслання платнику податків письмового повідомлення про відмову у прийнятті податкової звітності, встановлених підпункту 49.11.1 пункту 49.11 статті 49 Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про безпідставність невизнання Кіровоградською ОДПІ податкової звітності ТОВ «К-ТД» за червень 2014 року.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2014 №0002961502 особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «К-ТД» та Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду