ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
18 лютого 2020 року           справа №200/12752/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Гаврищук Т.Г., Компанієць І.Д., розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року (повний текст складено 04 грудня 2019 року в м. Слов`янськ) у справі № 200/12752/19-а (суддя І інстанції – Логойда Т.В.) за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії, -

                                                              В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2019 року ОСОБА_1 звернулася до суду з вказаним адміністративним позовом, в якому зазначала, що на підставі рішення Ради адвокатів Донецької області від 29.08.2018 року № 9 має право займатися адвокатською діяльністю, про що їй видано відповідне свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю.
При цьому доходу від здійснення адвокатської діяльності не отримує, своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізовує не як самозайнята особа, а виключно як найманий працівник, так як з 01.11.2010 року перебуває у трудових від носинах з підприємством, яке сплачує за неї єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
28.08.2019 року звернулася до відповідача з питанням про надання індивідуальної податкової консультації, в якій просила пояснити чи існує обов`язок для неї як адвоката сплачувати єдиний внесок в ті місяці (періоди), коли вона не отримала доходу від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний внесок за неї сплачував роботодавець; при цьому окремо зазначила, що своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізує не як самозайнята особа, а виключно як найманий працівник. На звернення отримала індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 20.09.2019 року № 336/К/99-00-04-07-03-14/ІПК.
Вважала, що вказана індивідуальна податкова консультація складена на підставі помилкового аналізу нормативно-правових актів України, та в подальшому може призвести до нарахування їй податковими органами штрафних санкцій за порушення строків сплати єдиного внеску, у зв`язку з чим підлягає визнанню недійсною та скасуванню.
У зв`язку з наведеним позивач просила суд: - визнати недійсною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України, що викладена у листі від 20.09.2019 року № 336/К/99-00-04-07-03-14/ІПК; - зобов`язати Державну податкову службу України надати їй нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду, у якій зазначити, що адвокат не повинен сплачувати єдиний соціальний внесок в ті місяці (періоди), коли він не отримував доходу від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний внесок за такого адвоката сплачував роботодавець.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року у справі № 200/12752/19-а позов задоволено. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 20.09.2019 року № 336/К/99-00-04-07-03-14/ІПК.
Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
На обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що суд першої інстанції при винесені рішення прийшов до помилкового висновку, що позивач не здійснює адвокатську діяльність індивідуально, у зв`язку з чим вона не є самозайнятою особою, яка проводить незалежну професійну діяльність. Адже своє право на заняття адвокатською діяльністю вона реалізує виключно як найманий працівник, за якого роботодавець сплачує єдиний внесок.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження у відповідності до ст. 311 КАС України.
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 на підставі рішення Ради адвокатів Донецької області від 29.08.2018 року № 9 видано свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю (свідоцтво серії ДН № 5124).
Доходу від здійснення адвокатської діяльності вона не отримує, своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізовує не як самозайнята особа, а виключно як найманий працівник.
Так, з 01.11.2010 року по теперішній час позивач перебуває у трудових від носинах з ПАТ “Енергомашспецсталь”, що підтверджується записами в її трудовій книжці. 
Роботодавець за 2018 рік та за 9 місяців 2019 року сплатив за неї єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальній сумі 95  244,99 грн., що підтверджується довідкою ПАТ “Енергомашспецсталь” від 23.10.2019 року.
28.08.2019 року позивач звернулася до Головного управління ДФС України в Донецькій області із зверненням, в якому посилаючись на наведені обставини та ст. 52 Податкового кодексу України просила надати індивідуальну податкову консультацію з питання чи існує у неї як адвоката обов`язок сплачувати єдиний внесок в ті місяці (періоди), коли вона не отримала доходу від здійснення адвокатської діяльності, при умові, що єдиний внесок за неї сплачує роботодавець.
Звернення було переправлено до Державної податкової служби України (листом від 13.09.2019 року № 411/8/05-99-33-02/ІПК).
За результатами розгляду вказаного звернення (вх. № 76/ІПК від 13.09.2019 року) отримала індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 20.09.2019 року № 336/К/99-00-04-07-03-14/ІПК, в якій податковий орган зазначав, що платник єдиного внеску, передбачений п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов`язаний визначати базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Дослідивши матеріали справи, вирішивши питання чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження, які правові норми належить застосувати до цих правовідносин, суд першої інстанції дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню з таких підстав. 
Відповідно до п.п. 52.1 та 52.2 ст. 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Згідно з п. 53.2 ст. 53 вказаного Кодексу платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Платник податків звернулася до відповідача щодо надання податкової консультації з питань існування у неї як адвоката обов`язку сплачувати єдиний внесок в ті місяці (періоди), коли вона не отримала доходу від здійснення адвокатської діяльнос ті, при умові, що єдиний внесок за неї сплачував роботодавець.
Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 1 вказаного Закону застрахована особа - це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціаль ному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Відповідно до п.п. 1 та 5 ч. 1 ст. 4 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” платниками єдиного внеску є:
1) роботодавці, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами;
5) особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Згідно з ч. 2 ст. 6 вказаного Закону платник єдиного внеску, зокрема, зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно з п.п. 1 та 2 ч. 1 ст. 7 Закону, яка визначає базу на рахування єдиного внеску, єдиний внесок нараховується: 
- для платників, зазначених у  пунктах 1  (крім  абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України  "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
- для платників, зазначених у  пунктах 4  (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування),  5  та  51  частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Отже, у осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, обов`язки платника єдиного внесок виникають з початку провадження відповідної діяльності (незалежної професійної діяльності адвоката).
Відповідно до ст. 13 Законом України “Про адвокатуру та адвокатську діяльність” адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Підпунктом 14.1.226 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Необхідними умовами для сплати адвокатом єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності та отримання доходу від такої діяльності. При цьому, свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є підставою та доказом здійснення адвокатської діяльності. 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 05.11.2018 року в справі № 820/1538/17.
Отже, особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування лише при умові, що така особа не є найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності і що вона від такої незалежної професійної діяльності отримує дохід.
Позивач не здійснює адвокатську діяльність індивідуально, у зв`язку з чим вона не є самозайнятою особою, яка проводить незалежну професійну діяльність. Адже своє право на заняття адвокатською діяльністю вона реалізує виключно як найманий працівник, за якого роботодавець сплачує єдиний внесок.
А тому вона не є самостійним платником єдиного внеску, про який йдеться в п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, на який посилався відповідач.
З огляду на наведені обставини та вимоги законодавства позивач не повинна сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування як особа, яка проводить незалежну професійну діяльність (п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону).
Отже, у позивача як адвоката обов`язку сплачувати єдиний внесок в ті місяці (періоди), коли вона не отримала доходу від здійснення адвокатської діяльнос ті, при умові, що єдиний внесок за неї сплачував роботодавець, не існує.
Вказані обставини залишилися поза увагою контролюючого органу, що з урахуванням помилкового аналізу нормативно-правових актів України призвело до надання протиправної індивідуальної податкової консультації, яка суперечать наведеним нормам права.
Вищезазначений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду викладену у поставові від 27 листопада 2019 року у справі №160/3114/19.
У зазначені справі Верховний Суд виклав наступний правовий висновок. 
« З огляду на предмет спору у даній справі та вищевикладені висновки, шляхом системного тлумачення наведених норм права, суд касаційної інстанції вважає за необхідне сформулювати правовий висновок, відповідно до якого особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу  лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає ГУ ДФС, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах в межах цієї діяльності, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску. 
За цих обставин варто зазначити, що наявність у позивача свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує право адвоката на здійснення професійної діяльності, однак не є доказом здійснення адвокатської діяльності та отримання від такої діяльності доходу. 
Не змінює вищенаведеного і факт перебування особи на обліку в органах фіскальної служби, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього в період, за який винесена оскаржувана вимога (2017 рік), нараховував та сплачував роботодавець  в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї.»
З огляду на наведене індивідуальна податкова консультація як акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправною та скасуванню (п. 10 ч. 2 ст. 245 Кодексу адміністративного судочинства України).
Позовні вимоги про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є похідним позовними вимогами, задоволення яких залежить від задоволення основних позовних вимог (п. 23 ч. 1 ст. 4 Кодексу адміністративного судочинства України).
Разом з тим спосіб захисту порушеного права шляхом визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації є достатнім та таким, що фактично поглинає та задовольняє позовні вимоги про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії з огляду на наступне.
Відповідно до п. 53.2 ст. 53 Податкового кодексу України скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Отже, законодавець самостійно визначив порядок дій суб`єкта владних повноважень в разі скасування судом, зокрема індивідуальної податкової консультації, і такий порядок має бути дотриманий ним без додаткового зобов`язання судом вчинити подальші дії.
Отже, позов підлягає задоволенню повністю шляхом визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації (п. 10 ч. 2 ст. 245 Кодексу адміністративного судочинства України).
При викладених обставинах, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про задоволення позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року у справі № 200/12752/19-а - залишити без задоволення. 
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року у справі № 200/12752/19-а - залишити без змін. 
Повне судове рішення складено 18 лютого 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий          суддя                                                                                 А.А. Блохін

Судді                                                                                                               Т.Г. Гаврищук

                                                                                                              І.Д. Компанієць