ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

04 лютого 2020 року 
справа №440/1052/19
адміністративне провадження №К/9901/35976/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року у складі Кукоби О.О.
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року у складі судді Чалого І.С., Жигилія С.П., Зеленського В.В.
у справі №440/1052/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТК "Юліс" 
до Головного управління ДФС у Полтавській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В : 

У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТК "Юліс" (далі - Товариство, платник податків, позивачу справі) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 березня 2019 року №0002951401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 156049,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39012,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

11 червня 2019 року Полтавський окружний адміністративний суд рішенням, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 березня 2019 року №0002951401 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 156049,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39012,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій висновувалися з протиправності податкового повідомлення-рішення в оспорюваній частині з огляду на недоведеність податковим органом складу податкового правопорушення у відповідній частині. 

У грудні 2019 року відповідач подав касаційну скаргу до Верховного Суду, в якій він, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову. У касаційній скарзі податковий орган зазначає, що суди попередніх інстанцій безпідставно відхилили доводи відповідача про те, що витрати в розмірі 866939,59 грн мають відноситись до складу собівартості запасів, що придбані за плату згідно з пунктом 9 П(С)БО 9 та у подальшому до вартості реалізованого товару. При цьому, судом не враховано той факт, що підприємством не надано документів (видаткових накладних, актів приймання-передачі), які б підтверджували експлуатацію автомобілів для доставки товару покупцям та факт передачі товару покупцям. Доводи касаційної скарги аналогічні (процитовані) доводам апеляційної скарги.

15 січня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, справу № 440/1052/19 витребував з Полтавського окружного адміністративного суду.

28 січня 2020 року справа № 440/1052/19 надійшла на адресу Верховного Суду.

29 січня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив від Товариства на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Касаційний розгляд справи здійснюється у попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Здійснюючи касаційний перегляд оскаржуваних судових рішень, Суд вважає, що зазначеним вимогам закону такі судові рішення відповідають з огляду на наступне.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що з 26 грудня 2018 року по 07 лютого 2019 року співробітниками податкового органу проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт 14 лютого 2019 року №183/16-31-14-01-10/24389020 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлені, серед іншого, порушення платником податків підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, наслідком чого визначено заниження позивачем податку на прибуток у розмірі 599452,00 грн. 

14 березня 2019 року на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України керівником податкового органу винесено податкове повідомлення-рішення № 0002951401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств загалом у розмірі 200139,00 грн, з них 160111,00 грн - основний платіж та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 40028,00 грн на підставі пункту 123.1. статті 123 Податкового кодексу України.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням в частині збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 156049,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39012,00 грн, позивач оскаржив його до суду.

Склад податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення в оскаржуваній позивачем частині, доводиться податковим органом висновком про те, що платник податків безпідставно відніс до складу витрат на збут витрати у розмірі 866939,59 грн зі списання паливно-мастильних матеріалів (бензин, дизпаливо) на заправку автомобілів, які мали формувати собівартість при реалізації товарів.

Проблемою цього спору є правомірність визначення позивачем об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств в частині формування витрат підприємства.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (надалі - П(С)БО-16), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.00 за №27/4248.

Пунктами 10, 11 П(С)БО-16 передбачено, що собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Відповідно до пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (надалі - П(С)БО-9), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2.11.99 за №751/4044, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка, зокрема, включає транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів).

При цьому, пунктом 4 П(С)БО-9 визначено, що запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.

У свою чергу, згідно з пунктом 17 П(С)БО-16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

А відповідно до пункту 19 П(С)БО-16 витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів); витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.99 за №893/4186 (далі - Інструкція №291), визначено, що рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати". За дебетом цього рахунку підприємства, які здійснюють діяльність з випуску та проведення лотерей на території України, відображають створення (формування) забезпечення призового фонду (резерву виплат) і резерву, що покриває суму джек-поту, не забезпечену сплатою участі у лотереї.

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Так, на рахунку 93 "Витрати на збут" ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство займається торгівлею канцелярським приладдям у мережі роздрібних магазинів м. Полтава, а також здійснює доставку товарів клієнтам у межах міста Полтава. У ході ведення звичайної господарської діяльності підприємство використовує два орендовані автомобілі з метою доставки канцтоварів між виробничими підрозділами (складами, роздрібними магазинами), а також покупцям.

Витрати з транспортування товарів (оренда автомобілів, списання паливно-мастильних матеріалів (бензин, дизпаливо) за період з січня 2016 року по вересень 2018 року загалом у розмірі 866939,59 грн платник податків відобразив по рахунку 93 "Витрати на збут", що, на думку контролюючого органу, є помилковим, адже такі витрати підприємство мало включити до собівартості запасів, що придбані за плату.

Оцінюючи наведені обставини, суди попередніх інстанцій висновувалися з того, що витрати, понесені на транспортування активів, що придбаваються, і транспортні витрати, понесені при реалізації продукції (товарів), мають абсолютно різний характер. А тому порядок відображення транспортних витрат в обліку замовника-покупця і в обліку замовника-продавця має відмінності в частині віднесення таких витрат на транспортування на рахунки обліку витрат звітного періоду або на рахунки собівартості реалізації.

Аналіз положень П(С)БО-9, П(С)БО-16 та Інструкції №291 зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що виходячи з поняття "запаси", визначеного у пункті 4 П(С)БО-9, такими є активи (товари) до моменту їх відпуску у торгівельну мережу з метою реалізації. В силу приписів пункту 9 П(С)БО-9 витрати на транспортування відповідних активів є первісною вартістю запасів, що за своєю суттю означає віднесення до собівартості запасів транспортно-заготівельних витрат, пов`язаних виключно з набуттям активу, а не його кінцевою реалізацією.

Суд першої інстанцій, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що позивач у спірних відносинах сформував витрати у зв`язку з доставкою товарів (активів) з метою їх реалізації кінцевому споживачу. Отже, відповідні витрати пов`язані не з набуттям активів, а з їх вибуттям, оскільки стосувались збуту готової продукції. 

Зазначене підтверджується наявними в матеріалах справи копіями розпоряджень директора Товариства від 01.01.2016 № 010116-м, від 01.01.2017 № 010117-м, від 01.01.2018 № 010118-м, якими визначено порядок доставки товарів у межах м. Полтава, що підтверджує саме факт збуту, а не придбання товарів.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про помилковість твердження податкового органу, що включення до складу витрат на збут списання паливно-мастильних матеріалів не відповідає дійсності, оскільки вищезазначені паливно-мастильні матеріали використані виключно в межах господарської діяльності для доставки товару покупцям (торгівельним точкам/роздрібним магазинам) позивача орендованими транспортними засобами, про що свідчать і акти на списання паливно-мастильних матеріалів, шляхові листи автомобілів, які були надані в ході проведення перевірки, що не заперечується сторонами та зазначено безпосередньо в акті перевірки.

Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивач у спірний період правомірно відніс до витрат на збут витрати понесені Товариством у зв`язку з орендою двох автомобілів, а також придбанням паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизпалива) у загальному розмірі 866939,59 грн, оскільки такі витрати стосувалися збуту готової канцелярської продукції, в тому числі між складами підрозділів (роздрібних магазинів) підприємства.

Враховуючи викладене, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність прийнятого податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем у розмірі 156049,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39012,00 грн.

За приписами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідач касаційною скаргою просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірних правовідносин, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.  

Суд визнає, що судами першої та апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а оскаржені судові рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року у справі №440/1052/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                         /підпис/                                        Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                   /підпис/                                        С. С. Пасічник

                                                  /підпис/                                              В. П. Юрченко
Згідно з оригіналом
Помічник судді                                        А. О. Сазонова
04.02.2020