ПОСТАНОВА
Іменем України

27 лютого 2020 року 
Київ
справа №0440/5632/18
адміністративне провадження №К/9901/14353/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу арбітражного керуючого Дубовик Світлани Валеріївни на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Жукової Є.О. від 22 жовтня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Головко О.В., суддів Суховарова А.В., Ясенової Т.І. від 16 квітня 2019 року у справі за позовом арбітражного керуючого ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2018 року арбітражний керуючий ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС), в якому просила визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, викладену в листі №2911/Д/99-99-13-02-03-14/1114 від 27 червня 2018 року, реєстраційний номер в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 2911/Д/99-99-13-02-03-14/ІПК.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначала, що надана позивачу індивідуальна податкова консультація, у якій відповідач роз`яснив, що за змістом норм чинного законодавства особа, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно є найманим працівником, зобов`язана своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ, єдиний внесок) незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем суперечить положенням Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), адже вважає, що підстави нараховувати ЄСВ за період, коли ОСОБА_1 перебувала у трудових відносинах та сплату за неї ЄСВ здійснював її роботодавець, відсутні.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2018 року, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року, відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Ухвалюючи такі рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відповідність змісту податкової консультації положенням частини першої статті 7 Закону №2464-VI, які зобов`язують платника податків, в тому числі особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, навіть при відсутності доходу визначати базу нарахування та сплачувати ЄСВ не менше мінімального розміру; за наявності реєстрації позивача особою, яка займається незалежною професійною діяльністю (арбітражний керуючий), обставини працевлаштування у ПАТ «Криворіжгаз», ТОВ «РГК» та АО «Правовий Альянс» і сплати роботодавцями єдиного внеску не звільняють ОСОБА_1 нараховувати, обчислювати і сплачувати ЄСВ.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог зазначає, що Законом №2464-VI не врегульовано відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та здійсненні незалежної професійної діяльності, а із системного аналізу його норм вбачається, що єдиною метою збору ЄСВ є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування. Вказана мета досягається шляхом регулярної сплати мінімального страхового внеску. Таким чином, на думку позивача, в розумінні положень Закону №2464-VI протягом періоду, коли ОСОБА_1 була застрахованою особою і єдиний внесок за неї регулярно нараховував та сплачував роботодавець в розмірі, не менше мінімального, у неї не було обов`язку по сплаті єдиного внеску як особою, що має право провадити незалежну професійну діяльність за умови неотримання доходу від такої діяльності.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд вказує на таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 18 квітня 2013 року Міністерством юстиції України видано свідоцтво №693 про право здійснення діяльності арбітражного керуючого (розпорядника майна, керуючого санацією, ліквідатора).

З 29 січня 2014 року позивач перебуває на обліку в Криворізькій південній ОДПІ ГУ ДФС України у Дніпропетровській області як платник єдиного внеску.

Також з 01 вересня 2016 року по 30 листопада 2017 року ОСОБА_1 працювала на посаді начальника відділу претензійно-позовної роботи управління юридичного департаменту в місті Кривий Ріг Товариства з обмеженою відповідальністю «Регіональна газова компанія», з 01 грудня 2017 року - головним юрисконсультом управління в місті Кривий Ріг Адвокатського об`єднання «Правовий Альянс». За 2017-2018 роки роботодавці сплачували за ОСОБА_1 суми ЄСВ.

Протягом 2017 року та 1 кварталу 2018 року ОСОБА_1 діяльність як арбітражний керуючий не здійснювала.

Позивачем 31 травня 2018 року направлено на адресу начальника Головного управління ДФС України в Дніпропетровській області звернення про отримання індивідуальної податкової консультації щодо нарахування ЄСВ, а саме щодо застосування законодавства в частині необхідності сплати внеску за 2017 рік, 1-2 квартали 2018 року, за умови перебування її в трудових відносинах та сплати ЄСВ за ОСОБА_1 роботодавцем.

У листі від 27 червня 2018 року №2911/Д/99-99-13-02-03-14/1114, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 2911/Д/99-99-13-02-03-14/ІПК ДФС надало ОСОБА_1 податкову консультацію, в якій зазначено, що з 01 січня 2017 року базу нарахування єдиного внеску зобов`язані визначати платники, вказані у пункті 5 частини першої статті 4 Закону №2464, як такі, що отримують, так і ті, які не отримують дохід від провадження незалежної професійної діяльності; отже платник єдиного внеску, визначений у пункті 5 частини першої статті 4 Закону №2464, перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до визначеної статтею 7 Закону №2464 бази нарахування, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем; при цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць (у 2017 році у розмірі - 704 грн., у 2018 році - 819,06 грн.).

Вважаючи індивідуальну податкову консультацію такою, що не відповідає нормам законодавства, позивач звернувся до суду із цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з такого.

За визначенням підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України) індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до положень статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Згідно з пунктом 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.

Як визначено пунктом 53.2 статті 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Отже платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - індивідуальної податкової консультації.

Що ж стосується суті питань, які окреслені в оскаржуваній податковій консультації, слід зазначити, що спірні правовідносини врегульовані нормами ПК України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону №2464-VI в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку ЄСВ, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у відповідній редакції) самозайнятою особою вважається платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Пункт 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України дає визначення поняттю «працівник» - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.

У відповідності до статті 1 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14 травня 1992 року №2343-XII (положення якого були чинними на момент спірних відносин) арбітражний керуючий - це фізична особа, призначена господарським судом у встановленому порядку в справі про банкрутство як розпорядник майна, керуючий санацією або ліквідатор з числа осіб, які отримали відповідне свідоцтво і внесені до Єдиного реєстру арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів) України.

За змістом статті 4 вказаного Закону арбітражні керуючі є суб`єктами незалежної професійної діяльності. Арбітражний керуючий (розпорядник майна, керуючий санацією, ліквідатор) з моменту винесення ухвали (постанови) про призначення його арбітражним керуючим (розпорядником майна, керуючим санацією, ліквідатором) до моменту припинення здійснення ним повноважень прирівнюється до службової особи підприємства - боржника.

Разом з цим слід зазначити, що згідно пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI (у відповідній редакції) ЄСВ - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Пунктами 3 і 10 частини першої статті 1 Закону №2464-VI надано визначення поняттям: застрахована особа - це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; страхувальники - це роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.

Як установлено абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI, платниками єдиного внеску є роботодавці, а саме підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI (в редакції, чинній з 01 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:

- для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;

- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

У той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом №2464-VI не врегульовано.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, арбітражні керуючі, які здійснюють свою діяльність з моменту винесення ухвали (постанови) про призначення їх арбітражним керуючим (розпорядником майна, керуючим санацією, ліквідатором). Необхідними умовами для сплати особою ЄСВ є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної діяльності арбітражного керуючого та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.

Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

На підставі наведеного можна зробити висновок про те, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.

Отже особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, арбітражного керуючого, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати ЄСВ не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі, не меншому за мінімальний.

Інше тлумачення норм Закону №2464-VI, на якому наполягає ДФС, щодо необхідності сплати єдиного внеску самозайнятими особами, які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19), від 05 грудня 2019 року (справа №260/358/19), від 23 січня 2020 року (справа №480/4656/18).

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що протягом 2017 року та 1 кварталу 2018 року ОСОБА_1 була найманим працівником й діяльність як арбітражний керуючий не здійснювала. У цей період роботодавець сплачував за позивача ЄСВ у розмірах, визначених законодавством, що не заперечується та визнається відповідачем.

Доказів отримання позивачем у цей період доходів від провадження господарської діяльності судами не встановлено й ДФС на такі обставини не посилалась ні в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, ні у ході розгляду справи.

Відтак, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону №2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за неї у згаданий період (2017 рік та 1 квартал 2018 року) нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити незалежну професійну діяльність, проте не отримувала дохід від неї.

Перебування ж особи на обліку в органах фіскальної служби не змінює вищенаведених висновків, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.

Наведене у сукупності свідчить про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про те, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, у якій вказується про обов`язок позивача своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, відповідає наведеним положенням законодавства, адже такі не ґрунтуються на правильному застосуванні відповідних норм матеріального права.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу арбітражного керуючого ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року скасувати і ухвалити нове рішення.

Позов арбітражного керуючого ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, викладену в листі Державної фіскальної служби України №2911/Д/99-99-13-02-03-14/1114 від 27 червня 2018 року, реєстраційний номер в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій 2911/Д/99-99-13-02-03-14/ІПК.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду