ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004462 пров. № А/857/489/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Старунського Д.М.,
суддів Большакової О.О., Качмара В.Я., 
за участю секретаря судового засідання Кітраль Х.І.
представника позивача                             Мельника М.А.,
представника відповідача 2                     Добровольської Ю.Р.,
розглянувши у судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіон +" на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року про залишення позовної заяви без розгляду у справі № 1.380.2019.004462 (ухвала постановлена в м. Львові, головуючий суддя Лунь З.І., повний текст ухвали складено 19.12.2019) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіон +" до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Львівській області (тепер Головне управління ДПС у Львівській області) про визнання протиправними і скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 

                                                      в с т а н о в и в:

ТзОВ "Авіон +" 02.09.2019 звернулося в суд із адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Львівській області (тепер Головне управління ДПС у Львівській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС України у Львівській області про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: 
-рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №900556/40110917 від 31.08.2018;
-рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №937900/40110917 від 02.10.2018;
-рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №948318/40110917 від 09.10.2018;
-рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №950897/40110917 від 11.10.2018;
-рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №940286/40110917 від 03.10.2018;
-рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №950900/40110917 від 11.10.2018;
-зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні ТОВ “Авіон+” (код ЄДРПОУ40110917) датою їх подання на реєстрацію, а саме: податкову накладну № 3102271 від 31.03.2018 р. на суму 20 000,00 грн.; податкову накладну № 3100292 від 31.03.2018 на суму 1 382,54 грн.; податкову накладну № 3100294 від 31.03.2018 на суму 2611,94 грн.; податкову накладну № 3100295 від 31.03.2018 на суму 16753,14 грн.; податкову накладну № 3100302 від 31.03.2018 на суму 2879,57 грн.; податкову накладну № 3100305 від 31.03.2018 на суму 25460,00 грн.
Представник відповідача звернувся до суду з клопотанням від 16.12.2019 вх.№48189, в якому просив залишити без розгляду позовну заяву ТзОВ “Авіон+” у зв`язку з тим, що Товариство пропустило шестимісячний строк звернення до суду всупереч ст. 122 КАС України. 
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року позовну заяву ТзОВ “Авіон+” до ДФС України, Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії - залишено без розгляду.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції ТзОВ "Авіон +" оскаржило його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить ухвалу суду першої інстанції скасувати та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Апелянт вказує, що нормою, яка регулює питання застосування строків звернення до адміністративного суду з позовами про визнання протиправними рішень контролюючого фіскального органу є приписи пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України, відповідно до якого, - з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Крім цього, звертає увагу, що відповідно до розділу І п. 10 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» прийнятого 24 жовтня 2013 року № 657-УІІ, внести до Податкового кодексу України (Відомості Верховної Ради України, 2011 р., №№ 13-17, ст. 112) такі зміни, зокрема, в абзаці першому пункту 56.18 статті 56 слова «про нарахування грошового зобов`язання» виключено. Отже, у 2013 року шляхом внесення змін у статтю 56.18 статті 56 Податкового кодексу України законодавець поширив застосування спеціального тривалішого строку на оскарження будь-яких рішень фіскального органу, за умови не використання платником податків адміністративного оскарження спірних рішень.
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, який зареєстрований 21.02.2020 та переданий судді-доповідачу 24.02.2020, тобто після ухвалення судового рішення.
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги наведені в апеляційній скарзі та просив її задовольнити.
Представник відповідача 2 - Головного управління ДПС у Львівській області у судовому засіданні просив залишити ухвалу суду першої інстанції без змін.
Також, представником відповідача 2 заявлено клопотання про здійснення процесуального правонаступництва відповідача у цій справі з Головного управління ДФС у Львівській області на Головне управління ДПС у Львівській області.
Відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Відомості про Головне управління ДПС у Львівській області, 31.07.2019 внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Враховуючи те, що відповідач 2 у справі реорганізований шляхом приєднання до територіального органу Державної податкової служби, а спірні правовідносини допускають правонаступництво, суд апеляційної інстанції вважає, що клопотання про заміну відповідача 2 на правонаступника підлягає задоволенню.
Відповідач 1 - ДФС України в судове засідання не прибув, про дату, час і місце апеляційного розгляду був повідомлений належним чином, тому колегія суддів, у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України, вважає за можливе розглядати справу за його відсутності.
Заслухавши суддю - доповідача, перевіривши підстави для апеляційного перегляду відповідно до доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та матеріалами справи підтверджується, що позивач оскаржує рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, які були прийняті відповідачем  31.08.2018; 02.10.2018; 03.10.2018; 09.10.2018; 11.10.2018.
Залишаючи позов без розгляду суддя суду першої інстанції виходив з того, що оскільки оскаржувані у цій справі рішення відповідача є такими, що не впливають на розмір грошових зобов`язань платника податків, а тому можуть бути оскаржені до суду впродовж шестимісячного строку, встановленого, ст. 122 КАС України. Таким чином, позивач пропустив строк звернення до суду. 
Проте, колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для залишення позовної заяви без розгляду, з огляду на наступне.
Спірним у цій справі є питання застосування строку звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН та зобов`язання таких зареєструвати.
Процесуальна природа та призначення строків звернення до суду зумовлюють при вирішенні питання їх застосування до спірних правовідносин необхідність звертати увагу не лише на визначені в нормативних приписах відповідних статей загальні темпоральні характеристики умов реалізації права на судовий захист – строк звернення та момент обчислення його початку, але й природу спірних правовідносин щодо захисту прав, свобод та інтересів, у яких особа звертається до суду.
Визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.
Згідно із частиною першою статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Відповідно до абзацу першого частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду в публічно-правових спорах. Водночас, за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість або обов`язок, Кодексом адміністративного судочинства України встановлено скорочений строк звернення до суду.
Так, відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Як уже зазначено, частина перша статті 122 КАС України передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. 
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Отже, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу. 
Водночас колегія суддів звертає увагу, що пунктом 56.19 статті 56 ПК України, за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору, яким вважається адміністративне оскарження відповідного рішення контролюючого органу, встановлено скорочений строк звернення до суду.
Так, відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Дослідження змісту аналізованих приписів статей ПК України та статті 122 КАС України вказує на те, що на сьогодні є підхід, відповідно до якого строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки. При цьому є різні правові режими щодо оскарження податкових повідомлень-рішень і рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань та інших рішень контролюючих органів, що не пов`язані з їх нарахуванням, саме в частині різної тривалості скорочених строків оскарження при попередньому використанні досудового порядку вирішення спору.
Варто звернути увагу, що Законом України від 24 жовтня 2013 року № 657-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» (далі – Закон № 657-VII) були внесені зміни до абзацу першого пункту 56.18 статті 56 ПК України шляхом виключення в ньому положення про нарахування грошового зобов`язання та поширення застосування спеціального тривалішого строку на оскарження будь-яких рішень контролюючих органів, з урахуванням строку давності, визначеного статтею 102 ПК України. Водночас до пункту 56.19 статті 56 ПК України аналогічні зміни не були внесені.
Спеціальні строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, що не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та зобов`язання її зареєструвати, після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, нормами ПК України не визначені, тобто не врегульовують спірне в цій справі питання.
Застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах установлено законом, зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи – платника податків та у діяльності суб`єктів владних повноважень – контролюючих органів, що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання конституційного податкового обов`язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв`язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів в межах процедури адміністративного оскарження, у той час, як скорочені строки забезпечують досягнення зазначеної мети й завдань функціонування податкової системи держави.
Більш скорочені строки звернення до суду у випадку попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов`язанні з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням.
Конституційний Суд України рішенням від 13 грудня 2011 року № 17-рп/2011 за результатами оцінки конституційності норми частини четвертої статті 99 КАС України у чинній на той час редакції (про скорочені строки звернення до адміністративного суду в разі попереднього використання можливостей досудового порядку вирішення спору) підтвердив її конституційність як такої, що забезпечує оперативність розгляду судової справи і жодною мірою не обмежує суб`єктів щодо права на судовий захист; нею скорочено строки здійснення окремих процесуальних дій, а змісту та обсягу конституційного права на судовий захист і доступ до правосуддя не звужено (абзаци шостий, чотирнадцятий пункту 6.1).
Із прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження – абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
В матеріалах справи відсутні дані про те, що позивач скористався правом досудового порядку вирішення спору (застосував процедуру адміністративного оскарження), тому в даному випадку строк для звернення платника податків до адміністративного суду із позовом про скасування податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків такого рішення.
Така ж правова позиція викладена у постанові Верховного суду від 17 липня 2019 року у справі № №640/46/19 (№К/9901/15928/19).
Таким чином, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що позивач пропустив строк звернення до суду і поважних причин такого пропуску, на пропозицію суду першої інстанції, не надав.
Апеляційний суд також наголошує на необхідності дотримання судом норм статті 6 Конвенції про захист прав людини та основних свобод щодо забезпечення права особи на доступ до суду.
Так, у справі Delcourt v. Belgium Європейський Суд з прав людини зазначив, що “у демократичному суспільстві у світлі розуміння Конвенції, право на справедливий суд посідає настільки значне місце, що обмежувальне тлумачення статті 6 не відповідало б меті та призначенню цього положення”.
У справі Bellet v. France Європейський суд зазначив, що стаття 6 § 1 Конвенції містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданий національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві. Для того, щоб доступ був ефективним, особа повинна мати чітку практичну можливість оскаржити дії, які становлять втручання у її права.
Отже, відповідно до позиції Європейського Суду з прав людини основною складовою права на суд є право доступу, в тому розумінні, що особі має бути забезпечена можливість звернутись до суду для вирішення певного питання, і що з боку держави не повинні чинитись правові чи практичні перешкоди для здійснення цього права.
Відповідно до ст. 320 КАС України підставами для скасування ухвали суду, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі, і направлення справи для продовження розгляду до суду першої інстанції є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та порушення норм процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, оскаржувану ухвалу скасувати та направити справу для продовження її розгляду до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 241, 242, 308, 313, 310, 315, 317, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

                                                       п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Авіон +" задовольнити.
Ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року про залишення позовної заяви без розгляду у справі № 1.380.2019.004462 скасувати та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя	 	Д. М. Старунський 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. Я. Качмар  	
                                                                                 Повне судове рішення складено 25.02.2020