ПОСТАНОВА
Іменем України

07 лютого 2020 року 
м. Київ
справа №803/150/17
касаційне провадження №К/9901/29548/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.03.2017 (суддя Плахтій Н.Б.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017 (головуючий суддя -              Каралюс В.М., судді: Затолочний В.С., Матковська З.М.) у справі № 803/150/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування вимоги і рішення,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування вимоги від 24.01.2017 № Ф-0000271300 про сплату боргу (недоїмки) та рішення від 24.01.2017 № 0000301300 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Волинський окружний адміністративний суд постановою від 15.03.2017 адміністративний позов задовольнив повністю.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 25.05.2017 залишив постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.03.2017 без змін.
Головне управління ДФС у Волинській області звернулось до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.03.2017, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: частин першої, другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
При цьому наголошує на необхідності визначення позивачем в 2014 році суми чистого доходу в розмірі кожного місяця року, а також зазначає, що базою нарахування єдиного внеску є не сума чистого річного доходу, як помилково вважають суди, а сума чистого доходу в щомісячному розмірі. 
Крім того, вказує на ненарахування підприємцем в січні, квітні, жовтні, листопаді, грудні 2015 року єдиного соціального внеску з розміру мінімального страхового внеску.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 23.12.2016 № 741/13-2088416414. 
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог частин першої, другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що призвело до заниження єдиного соціального внеску за 2014 рік на 49937,76 грн. та за 2015 рік на 2279,81 грн. 
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 24.01.2017 № Ф-0000271300, за якою зобов`язано підприємця сплатити суму недоїмки з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 51462,48 грн., а також рішення від 24.01.2017                        № 0000301300, згідно з яким до нього застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 5146,25 грн. 
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній до 01.01.2015) платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010             № 2464-VI (в редакції, чинній до 01.01.2015) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб-підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Частиною одинадцятою статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI передбачено, що єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Водночас відповідно до частин другої, третьої, восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року.
Згідно з частиною третьою статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.  
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік позивачем задекларовано суму чистого оподатковуваного доходу в розмірі 16900,00 грн. Зазначену суму чистого оподатковуваного доходу за 2014 рік Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 розділив на 12 місяців у поданій звітності про суми нарахованого єдиного внеску, визначивши базу нарахування з єдиного внеску за січень - листопад                2014 року по 1400,00 грн., за грудень 2014 року - 1500,00 грн., з якої обчислено і сплачено єдиний внесок за вказаний період у сумі 5864,30 грн.
В свою чергу, відповідач, обґрунтовуючи свою правову позицію, зазначав, що підприємцем у 2014 році невірно визначено базу нарахування єдиного внеску шляхом ділення річного доходу на дванадцять місяців, оскільки така база повинна була визначатись виходячи з розміру доходу, отриманого щомісяця відповідно до даних Книги обліку доходів і витрат.
Однак, згідно з приписами пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній до 01.01.2015) для фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.
Отже, єдиний внесок повинен сплачуватись із тієї суми доходу, з якої сплачується податок на доходи фізичних осіб.
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
За правилами пункту 4.5 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013 № 455 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), обчислення сум єдиного внеску фізичними особами-підприємцями (крім тих, які обрали спрощену систему оподаткування) здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності).
Таким чином, саме показники річних податкових декларацій, а не Книги обліку доходів і витрат, як помилково вважає відповідач, є підставою для формування платником суми нарахованого єдиного внеску.
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли цілком об`єктивного висновку про правомірність формування позивачем звітності з єдиного внеску за 2014 рік та, як наслідок, відсутність заниження суми єдиного соціального внеску за вказаний період.
Надаючи правову оцінку доводам органу доходів і зборів про заниження позивачем суми єдиного соціального внеску за 2015 рік, суди виходили з того, що в січні, квітні, жовтні, листопаді, грудні 2015 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не отримував доходу, що підтверджується даними Книги обліку доходів і витрат, а тому ним правомірно за вказані календарні місяці в звітності з єдиного внеску проставлено прочерки та не визначено базу нарахування єдиного податку у зв`язку з відсутністю на те законодавчого обов`язку.
Такого висновку судові інстанції дійшли за наслідками аналізу пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній з 01.01.2015), який, на їх переконання, слід тлумачити так, що якщо фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, не отримувала доходів (прибутків) у звітному році або окремому місяці звітного року, така особа може не визначати базу єдиного соціального внеску, оскільки вказаною нормою передбачено право платника, а не його обов`язок.
Утім, відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній із 01.01.2015) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Отже, необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, підприємницької діяльності та отримання доходу (прибутку) від такої діяльності, який і є базою для нарахування єдиного соціального внеску. Проте, за будь-яких умов розмір єдиного внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску.
Адже метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат за чинними видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин справи.
У спірному випадку суди в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі не перевірили дотримання позивачем зазначеного алгоритму нарахування єдиного соціального внеску в 2015 році, та, як наслідок, не встановили дійсний податковий обов`язок підприємця в межах спірних правовідносин. 
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а         справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково.
Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15.03.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.05.2017 у справі                           № 803/150/17 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк