ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.004154 пров. № 857/13930/19	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді                                                    Ніколіна В.В.
суддів                                                                         Гінди О.М.,  Качмара В.Я.
за участі секретаря судового засідання         Кітраль Х.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року (суддя – Мартинюк В.Я., м. Львів, повний текст судового рішення складено 15 листопада 2019 року) у справі за адміністративним позовом Колективно-виробничого підприємства «Корона» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                       ВСТАНОВИЛА:

Колективно-виробничого підприємства «Корона» в серпні 2019 року звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.07.2019 №0014304001. Позовні вимоги мотивовані тим, що висновки податкового органу, на підставі яких податковим органом прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є безпідставними, оскільки контролюючим органом помилково зазначено, що горілка «Слава» 0,7л. та «Сливова», яка зберігалась та реалізовувалась позивачем, не містила марок акцизного податку встановленого зразка та мала закінчений термін придатності до споживання, оскільки пляшки були належним чином маркованими марками акцизного податку попереднього зразка, що, відповідно до абзацу 4 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі – Закон №481/95-ВР) допускається, та підтверджує факт сплати акцизного податку. Окрім цього, позивач наголошує, що ототожнення контролюючим органом факту реалізації позивачем двох пляшок горілки, у якої сплив термін придатності до споживання із реалізацією алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка не відповідає правильному змісту правового регулювання вищевказаних норм, зокрема і статті 17 Закону №481/95-ВР. За таких обставин, на думку позивача, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року у справі №1.380.2019.004154 заявлений позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позовних вимог. В обґрунтування вимог апеляційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судом першої інстанції окремих положень ПК України та Закону №481/95-ВР, а також того, що позивач реалізовував (зберігав) алкогольні напої, марковані марками акцизного податку попереднього зразка, поза межами терміну придатності, у зв`язку з чим прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення є обґрунтованим. Крім цього, доводи апеляційної скарги зводяться до того, що продаж алкогольних напоїв, у яких сплив термін придатності до споживання прирівнюється до реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.
Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції обґрунтованим, прийнятим з врахуванням всіх обставини справи та таким, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та наведені в апеляційній скарзі доводи щодо порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги виходячи з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 16.05.2019 посадовими особами Головного управління ДФС у Львівській області відповідно до наказу від 13.05.2019 №2869 «Про проведення фактичних перевірок», та направлень на перевірку від 14.05.2019 №№1011, 1012, проведено фактичну перевірку господарської одиниці, у якому здійснює діяльність Колективно-виробниче підприємство «Корона» (ЄДРПОУ 23954475), що знаходиться за адресою: вул. Коновальця, 1, с. Калинів, Самбірський район, за результатами якої складено Акт про результати фактичної перевірки з питань додержання позивачем вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами від 16.05.2019 №13/382/40/23954475.
Проведеною перевіркою встановлено зберігання позивачем алкогольних напоїв, а саме горілки «Слава» 0,7л. міцністю 40% об. з датою розливу 24.03.2015 (02/15 19,748 грн. 13 ААРЧ 052149) та «Сливова» 0,35л. міцністю 20% об. дата розливу 10.10.2016 (06/16 7,406 грн. 13АААП 000254) по ціні реалізації згідно встановлених мінімальних роздрібних цін. Контролюючим органом встановлено, що термін придатності на алкогольний напій горілку «Слава» закінчився 24.03.2017, на горілку «Сливова» - 10.04.2017, а тому КВП «Корона» порушено вимоги абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР та пунктів 226.2, 226.6 статті 226 ПК України. 
На підставі акту фактичної перевіркивід 16.05.2019 №13/382/40/23954475, підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, Головним управлінням ДФС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.07.2019 №0014304001, яким до КВП «Корона» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 17000 грн. за порушення абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР.
Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги, прийшов до висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних фінансових санкцій до позивача діяв всупереч та не у відповідності до вимог податкового законодавства та законодавства у сфері регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, оскільки встановлений перевіркою факт зберігання до повної реалізації алкогольного напою, маркованого маркою акцизного податку попереднього зразка, з порушенням терміну придатності для споживання, за умови відсутності факту помутніння та осаду у горілчаному виробі, не утворює склад правопорушення, відповідальність за яке передбачена абзацом 15 статті 17 Закону №481/95-ВР.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх правильними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами визначає Закон №481/95-ВР та «Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів», затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 (далі – Положення №1251).
Відповідно до абзацу третього частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) встановлено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Також, підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Згідно пункту 226.1 статті 226 ПК України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).
Згідно з пунктом 226.9 вказаної статті вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів,   або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Відповідно до пункту 20 Положення №1251 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) вважаються такими, що немарковані: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний 4 х 20 міліметрів; діагональний 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
При цьому, пунктом 226.11 статті 226 ПК України встановлено, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняються. Аналогічні норми містяться в пункті 24 Положення №1251.
Таким чином, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, статті 226 ПК України та пункту 20 Положення №1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв.
Відповідно до абзацу 4 частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Абзацом 15 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Зміст вказаної норми свідчить, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. При цьому згідно із наведеними вище положеннями законодавства немаркованими вважаються алкогольні напої, за які не було сплачено, або було сплачено не в належному розмірі (на момент розливу) акцизний податок.
Метою застосування вищевказаних штрафів є відповідальність за ухилення від сплати акцизного податку. 
Разом з тим ототожнення контролюючим органом факту зберігання в торговому об`єкті позивача горілки, маркованої марками акцизного податку попереднього зразка, у якої закінчився термін придатності для споживання, із зберіганням алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка не відповідає правильному змісту правового регулювання вищевказаних норм, зокрема, і статті 17 Закону №481/95.
Наявність же в частині четвертій статті 11 Закону №481/95 посилання на строк придатності має на меті встановлення загального правила щодо можливості реалізації алкогольної продукції у межах терміну придатності до споживання.
Аналогічний правовий висновок висловлено Верховним Судом у постановівід 29 серпня 2018 року у справі №810/4026/15, від 26 грудня 2018 року у справі №810/1276/16, від 04 березня 2019 року у справі №816/1314/16, від 19 квітня 2019 року у справі №810/5008/15, від 24 травня 2019 року у справі №803/1466/16, від 12 червня 2019 року у справі №809/890/16, від 05 вересня 2019 року у справі №816/1315/16, від 26 вересня 2019 року у справі №809/40/16, які в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
У справі, що розглядається, фактичною підставою для застосування до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 17000 грн. за реалізацію алкогольного напою без марок акцизного податку встановленого зразка слугували обставини щодо реалізації позивачем алкогольних напоїв із закінченим терміном придатності - горілка «Слава» 0,7л. міцністю 40% об. з датою розливу 24.03.2015 (02/15 19,748 грн. 13 ААРЧ 052149) з терміном придатності 24 місяці, та горілки «Сливова» 0,35л. міцністю 20% об. дата розливу 10.10.2016 (06/16 7,406 грн. 13АААП 000254), термін придатності якої закінчився 10.04.2017.
Таке тлумачення відповідачем норм чинного законодавства є помилковим, оскільки марка акцизного податку, за відсутності ознак її підробки, є дійсною, адже підтверджує факт сплати акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України алкогольного напою. Зразок (форма) такої марки завжди офіційно встановлюється уповноваженим органом державної влади.  
Наявність на алкогольному напої марки акцизного податку попереднього зразка за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що такий алкогольний напій є немаркованим, адже це не відповідає ознакам, наведеним пункті 226.9 статті 226 ПК України та пункті 20 Положення №1251.
Такої ж позиції дотримується Верховний Суд у постанові від 24 вересня 2019 року у справі №810/3903/16.
З аналізу вищевикладених вимог в розрізі спірних правовідносин вбачається, що встановлене відповідачем в акті перевірки порушення позивачем статті 11 Закону №481/95-ВР в частині реалізації алкогольного напою зі спливом терміну придатності для споживання із марками акцизного податку попереднього зразка, не є відповідальністю, встановленою абзацом 15 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, оскільки вона передбачена за реалізацією алкогольних напоїв взагалі «без марок акцизного податку».
Як встановлено судом апеляційної інстанції, відповідачем за наслідками перевірки не встановлена реалізація позивачем алкогольного напою без марок акцизного податку, та не встановлено, що алкогольний напій реалізований з марками, що мають певні пошкодження (тобто у відповідності до вимог Порядку №1251 є немаркованими), а за результатами проведеної перевірки встановлений факт реалізації алкогольного напою із закінченим терміном придатності, що не є ідентичним встановленому відповідачем порушенню. Отже до позивача не можуть бути застосовані штрафні санкції передбачені абзацом 15 частини другої статті 17 Закону України №481/95-ВР.
Підсумовуючи, апеляційний суд, враховуючи положення статті 226 ПК України та статті 11 Закону №481/95-ВР, дійшов висновку, що при знаходженні в обігу алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку попереднього зразка, поза межами терміну придатності для споживання, у суб`єкта господарювання не виникає обов`язок маркувати такі алкогольні напої марками акцизного податку нового зразка, а зберігання таких алкогольних напоїв не є правовою підставою для притягнення до відповідальності, передбаченої абзацом 15 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР.
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судом обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 30.07.2019 №0014304001, яким до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000 грн на підставі абзацу 15 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, діяв всупереч та не у відповідності до вимог податкового законодавства та законодавства у сфері регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Водночас, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відповідальність за продаж алкогольних напоїв після закінчення терміну придатності передбачена Законом України «Про захист прав споживачів».
Зокрема, згідно з вимогами пункту 10 частини першої статті 23 названого Закону за реалізацію товару, строк придатності якого минув, настає відповідальність у розмірі двохсот відсотків вартості залишку одержаної для реалізації партії товару, але не менше п`яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При вирішенні справи судом апеляційної інстанції враховано, що в акті перевірки відсутня інформація про дане правопорушення та податкове повідомлення-рішення з цього питання не приймалося.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правомірно з цих підстав задовольнив позов, та визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 30.07.2019 №0014304001, яким до КВП «Корона» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 17000 грн за порушення абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР.
Судом першої інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в апеляційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Решта доводів апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанцій. Апеляційна скарга не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) під час розгляду справи судом першої інстанції та з урахуванням яких судом вже надавалась оцінка. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Згідно з частиною другою статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись частиною третьою статті 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2019 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 20 лютого 2020 року.