ПОСТАНОВА
Іменем України

17 грудня 2019 року 
Київ
справа №809/4423/15
адміністративне провадження №К/9901/27625/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.02.2016 (суддя Гундяк В.Д.)  та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2016 (головуючий суддя Ліщинський А.М., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі №809/4423/15 (876/1838/16) за позовом ОСОБА_1 до Долинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Долинської ОДПІ ГУ ДФС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.02.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2016, позов задоволено частково.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ОСОБА_1 звернувся з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.02.2016, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2016 та ухвалити нове рішення про задоволення позову повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.06.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.02.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2016 у справі №809/4423/15.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 № 2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №809/4423/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 16.12.2019 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у судовому засіданні без повідомлення сторін на 17.12.2019.

В обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права. ОСОБА_1 зазначає, що позивачем було повернуто банку суму більшу, ніж була отримана у якості кредиту, тобто у позивача внаслідок правовідносин фактично не відбулося збільшення загального майнового стану чи приросту активів у тій чи іншій формі, а тому у нього відсутній об`єкт оподаткування у розумінні положень статтей 14, 164 Податкового кодексу України.

Відповідачем подано заперечення на касаційну скаргу, згідно яких податковий орган вважає касаційну скаргу необґрунтованою та вказує, що оскаржувані судові рішення прийняті у відповідності норм права, є обґрунтованими і законними, тому відсутні підстави для їх скасування.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Долинською ОДПІ виявлено факт одержання позивачем у ІІ кварталі 2014 року від ПАТ «УкрСиббанк» доходу в сумі 920370,60грн. у вигляді додаткового блага, який залишився невідображеним у відповідній податковій декларації за 2014 рік.
19.11.2015 Долинською ОДПІ проведена документальна позапланова невиїзна перевірка з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з отриманих доходів за 2014 рік ОСОБА_1 .
За результатами перевірки позивача податковим органом складений акт від 19.11.2015 №2043/172/2612010616, згідно якого перевіркою встановлено, що платником порушено підпункти «д», «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, у результаті чого виявлено заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 138055,59грн.; 
пункту 120.1 статті120 Податкового кодексу України, неподання декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік. 
На підставі акту перевірки Долинською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.12.2015: 
№0008121701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 172569,49грн., у тому числі, за основним платежем - в розмірі 138055,59грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - в розмірі 34513,9грн.;
№0008131701, яким позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 170грн.
З підстав незгоди з правомірністю винесених рішень, позивач звернувся до суду.
Суд першої інстанції, з позицією якого погодився апеляційний суд задовольнив позов частково. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 02.12.2015 №0008121701, суд посилався на те, що встановлено факт отримання ОСОБА_1 у 2014 році доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 920370,60 грн., останній підлягав оподаткуванню за ставками, визначеними пунктом 167.1. статті 167 Податкового кодексу України, а отже позивач зобов`язаний був сплатити 138055,59грн. податку на доходи фізичних осіб. Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 02.12.2015 №0008131701 суд вказав, що ОСОБА_1 в повній мірі виконано передбачений нормами податкового законодавства обов`язок щодо подачі декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік, а отже податкове повідомлення-рішення за № 0008131701 від 02.12.2015 року, яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 170 грн. винесене відповідачем безпідставно.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються)  платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та  не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку є, зокрема, податковий агент.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей,  визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2       статті 164 ПК України       до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених       статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його  самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Відповідно до     статті 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, 14.08.2014 ПАТ «УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості ОСОБА_1 , що виникла відповідно до кредитного договору від 28.07.2006 №11023884000, яка станом на 14.08.2014 складала 920370,60грн. 
Таким чином, шляхом надсилання письмового повідомлення, кредитор повідомив позивача про прощення боргу за кредитним договором.
Судами зауважено, що підставою для прийняття оскаржуваних повідомлень-рішень було виялення відповідачем факту неподання ОСОБА_1 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік з відображенням у ній доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 920370,60грн., отриманого від ПАТ «УкрСиббанк» внаслідок анулювання (прощення) останнім заборгованості в загальній сумі 920370,6грн. та відповідно несплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 138055,59грн. За невиконання позивачем визначеного Законом обов`язку щодо своєчасного подання податкової декларації про майновий стан і доходи та своєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб відповідачем накладено на даного платника податків штраф у розмірі 34 513,90грн. та 170грн.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що з огляду на викладені обставини та наведені норми матеріального права, вбачається підтвердженим факт отримання позивачем доходу у розумінні підпункту «д» підпункту  164.2.17  пункту  164.2  статті  164 ПК України.
На підставі встановлених судами обставин, керуючись нормативним регулюванням, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, суд касаційної інстанції вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій, оскільки судами не в повній мірі з`ясовано обставини справи.

Верховний Суд зауважує наступне. Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є вичерпним, до якого згідно з підпунктом "д" включається суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Згідно з підпунктом "б" підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першої статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті  549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. 

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. 

Відсутність у підпункті "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (процентного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015. 

Згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.  

Враховуючи наведене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що прощені (анульовані) банком за його рішенням проценти за користування кредитом та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходом платника податків та, як наслідок, не підлягають оподаткуванню та декларуванню.
У свою чергу, судами попередніх інстанцій не встановлювались обставини та не досліджено структуру анульованої заборгованості, у тому числі: з розрахунком по тілу кредиту, заборгованості по відсоткам, комісії, штрафам (пеням). Вказаним обставинам не надана правова оцінка.  
Відтак, судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не в повній мірі встановлені обставини, що впливають на прийняття обґрунтованого рішення. З оскаржуваних судових рішень не вбачається, що судами здійснено належну оцінку як поданих позивачем документів, так доводам і документам відповідача, якими останній підтверджував мотиви прийняття рішення та його законність.

Приписи Глави 5 КАС України зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. 

Відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Верховний Суд звертає увагу, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього КАС України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. 

Судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Згідно положень частини першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, Верховний Суд зазначає, що судами попередніх інстанцій передбачені вимоги процесуального законодавства не виконано, не надано оцінку доводам сторін з урахуванням принципу рівності та змагальності, обставини справи встановлено неповно, не досліджено доказів які мають першочергове значення для встановлення достовірних обставин. 
Також, касаційним судом суд розглянуто доводи позивача стосовно того, що оскільки на виконання умов кредитного договору по сплаті тіла кредиту позивачем було повернуто банку суму коштів, яка в еквіваленті до національної валюти України гривні, станом на день погашення кожного чергового платежу перевищує суму одержаного кредиту в еквіваленті до національної валюти України гривні, відповідно позивачем не отримано доходу як додаткового блага. 
Натомість, суд вказує, що обов`язок зі сплати податку на доходи фізичних осіб не ставиться законодавцем у залежність від суми виданого та поверненого кредиту. Повернення позичальником основної суми боргу (наданих банком кредитних коштів), так і сплати процентів за кредитним договором з банком, обумовлені умовами самого кредитного договору.
У частині задоволених позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 17.02.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2016 скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

.....................

....................

.....................
В.В. Хохуляк
Л.І.Бившева 
 Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду