ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.002880 пров. № 857/13288/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Пліша М.А.,
                                                                                             Коваля Р.Й.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Ланкевич А.З.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о   12 год. 17 хв. 30 жовтня 2019 року, повне судове рішення складено 11 листопада 2019 року, у справі №1.380.2019.002880 за позовом Адвокатського об`єднання «КПЛТ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

07.06.2019 Адвокатське об`єднання «КПЛТ» звернулось в суд з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління ДФС у Львівській області, просило визнати протиправним та скасувати рішення Державної фіскальної служби України від 17.04.2019 про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 05.04.2019, визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 24.04.2019 №1148671/42732802 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 05.04.2019, зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 05.04.2019, що подана позивачем.
У підготовчому засіданні судом першої інстанції замінено відповідачів Державну фіскальну службу України, Головне управління ДФС у Львівській області процесуальними правонаступниками - Державною податковою службою України, Головним управління ДПС у Львівській області.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 24.04.2019 №1148671/42732802, зобов`язано Державну податкову службу України (місцезнаходження: Львівська пл.8, м.Київ, 04053; код ЄДРПОУ: 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 05.04.2019, подану Адвокатським об`єднанням «КПЛТ», датою її подання платником податків на реєстрацію. У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення Державної фіскальної служби України від 17.04.2019 про зупинення реєстрації податкової накладної Адвокатського об`єднання «КПЛТ» №1 від 05.04.2019 – відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкова накладна перевіряється на відповідність трьох критеріїв: «Критерії ризиковості платника податку», «Критерії ризиковості здійснення операцій» та «Показники позитивної податкової історії платника податку», проте, «Показники позитивної податкової історії платника податку» Міністерством фінансів України не погоджувалися. Суд першої інстанції вказав, що за відсутності належним чином встановлених Критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована, адже підставами для такого зупинення є відповідність ПН/РК Критеріям ризиковості. Суд першої інстанції зазначив, що за відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акта, жодні приписи щодо Критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов`язковими для виконання будь-яким із платників податку, оскільки відповідні норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності. Суд першої інстанції дійшов висновку, що на момент зупинення реєстрації ПН №1 від 05.04.2019 в ЄРПН був відсутній будь-який належним чином затверджений нормативно-правовий акт, який би врегульовував питання визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. З метою уникнення будь-яких негативних наслідків для платника податків щодо права на формування податкового кредиту, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність зобов`язання відповідача Державної податкової служби України провести реєстрацію ПН №1 від 05.04.2019 в ЄРПН у день її подання платником податків на реєстрацію.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної контролюючий орган діяв відповідно до законодавчо наданих повноважень, тоді як рішення суду першої інстанції винесено з порушенням норм матеріального права.
Адвокатське об`єднання «КПЛТ» подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що на час зупинення реєстрації податкової накладної був відсутній належним чином затверджений нормативно-правовий акт, який би врегульовував питання визначення підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. Вважає, що оскаржуване рішення прийнято контролюючим органом з формальних підстав.
Учасники справи в судове засідання не з`явились, належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не перешкоджає розгляду справи.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Адвокатське об`єднання «КПЛТ» зареєстроване як юридична особа 03.01.2019, основний вид економічної діяльності – діяльність у сфері права, є платником єдиного внеску 3 групи за ставкою єдиного податку 3% та платником податку на додану вартість.
За результатами господарської операції з надання правової допомоги відповідно до Договору про надання правової допомоги від 16.01.2019 Адвокатське об`єднання «КПЛТ» виписало податкову накладну №1 від 05.04.2019 на ім`я ТОВ «СВІСС КРОНО» на                469 440 грн., яку засобами електронного зв`язку направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатами направлення вказаної податкової накладної 17.04.2019 Адвокатське об`єднання «КПЛТ» отримало квитанцію згідно з якою документ прийнято, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 69.10.19-00.00 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
23.04.2019 Адвокатське об`єднання «КПЛТ» подало повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, яким скерувало у контролюючий орган пояснення, виписку з ЄДР щодо АО «КПЛТ»; податкову накладну АО «КПЛТ» №1 від 05.04.2019, видану на ім`я ТОВ « ОСОБА_1 »; банківську виписку по банківському рахунку АО «КПЛТ» за 16.04.2019; відомість №3 від 29.03.2019 про нарахування заробітної плати по АО «КПЛТ» за березень 2019 року; платіжне доручення ТОВ «СВІСС КРОНО» №4254 від 16.04.2019; рахунок АО «КПЛТ» на оплату №08 від 04.04.2019, виставлений на ім`я ТОВ «СВІСС КРОНО»; акт прийому-передачі правових послуг від 05.04.2019 складений між АО «КПЛТ» та ТОВ «СВІСС КРОНО».
У наданих поясненнях Адвокатське об`єднання «КПЛТ» вказало, що 16.01.2019 уклало договір про надання правової допомоги з ТОВ «СВІСС КРОНО», станом на 05.04.2019 відповідно до акту приймання-передачі правових послуг вартість наданих контрагенту послуг становить 469 440 грн., в тому числі ПДВ 78 240 грн. Будучи платником ПДВ, Адвокатське об`єднання «КПЛТ» має сформований податковий кредит виключно від оренди приміщення та послуг з перевезення та доставки документів.
24.04.2019 комісією Головного управління ДФС в Львівській області прийнято рішення №1148671/42732802 про відмову в реєстрації ПН №1 від 05.04.2019. Підставою відмови у реєстрації ПН зазначено: «ненадання платником податку копій документів: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них».
Вважаючи вказане рішення протиправним, таким, що підлягає скасуванню, Адвокатське об`єднання «КПЛТ» звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що податкова накладна №1 від 05.04.2019 складена Адвокатським об`єднанням «КПЛТ» за результатами надання правової допомоги ТОВ «СВІСС КРОНО».
Так, 16.01.2019 між АО «КПЛТ» та ТОВ «СВІСС КРОНО» укладено договір про надання правової допомоги, відповідно до умов якого АО «КПЛТ» зобов`язується надавати ТОВ «СВІСС КРОНО» правову (правничу) допомогу на умовах і в порядку, що визначені договором, а ТОВ «СВІСС КРОНО» зобов`язується оплатити надання такої правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору, у випадку, якщо така оплата прямо передбачена цим Договором.
Відповідно до пункту 1.2. вказаного Договору, АО «КПЛТ» зобов`язується надавати ТОВ «СВІСС КРОНО» такі види правової (правничої) допомоги: 1) надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань; 2) правовий супровід діяльності клієнта як юридичної особи; 3) складення необхідних клієнту заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; 4) представництво інтересів клієнта у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також у кримінальному провадженні; 5) захист прав, свобод і законних інтересів клієнта в державних органах, перед фізичними та юридичними особами; 6) надання в разі необхідності іншої правової допомоги.
Пунктом 3.2. вказаного Договору передбачено, що за надання правової допомоги, передбаченої предметом цього договору, ТОВ «СВІСС КРОНО» виплачує АО «КПЛТ» гонорар, розмір якого визначається: - відповідно до акту прийому-передачі наданої правової допомоги, що підписується обома сторонами; або - на підставі рахунку, виставленого АО «КПЛТ», якщо йдеться про сплату авансового платежу. При цьому, акцептування такого рахунку та визначеної суми гонорару здійснюється ТОВ «СВІСС КРОНО» на власний розсуд.
На виконання умов Договору про надання правової допомоги від 16.01.2019 АО «КПЛТ» за період січень - березень 2019 року надало ТОВ «СВІСС КРОНО» правову допомогу (правові послуги) на загальну суму 469 440,00 грн, в тому числі ПДВ 78 240,00 грн, що зафіксовано в Акті прийому-передачі правових послуг від 05.04.2019.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час подання податкової накладної (далі - Порядок №117).
Відповідно до пункту 3 Порядку №117 податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р<РмЧ1,4.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином, пункти 6 та 7 Порядку №117 встановлюють чіткі та однозначні підстави для зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування: - відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку; - відповідність податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункт 10 Порядку №117).
Як зазначено у квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.04.2019, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 05.04.2019 стало те, що обсяг постачання товару/послуги 69.10.19-00.00 перевищує величину залишку придбання такого товару/послуги, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Критерії ризиковості платника податку оприлюднені листом ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18.
Підпункт 2.1 пункту 2 належить до критеріїв ризиковості здійснення операцій та встановлює, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
Таким чином, зупинення реєстрації податкової накладної за критерієм підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 75 %) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС; відсутність товару/послуги у Таблиці даних платника податку.
Водночас, відповідна інформація у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 05.04.2019 не зазначена.
Відповідно до пунктів 14, 15 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Системний аналіз законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірності дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної.
Таким чином, при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
На підтвердження реальності господарської операції Товариство надало разом з поясненнями виписку з ЄДР щодо АО «КПЛТ»; податкову накладну АО «КПЛТ» №1 від 05.04.2019, видану на ім`я ТОВ « ОСОБА_1 »; банківську виписку по банківському рахунку АО «КПЛТ» за 16.04.2019; відомість №3 від 29.03.2019 про нарахування заробітної плати по АО «КПЛТ» за березень 2019 року; платіжне доручення ТОВ «СВІСС КРОНО» №4254 від 16.04.2019; рахунок АО «КПЛТ» на оплату №08 від 04.04.2019, виставлений на ім`я ТОВ « ОСОБА_2 КРОНО»; акт прийому-передачі правових послуг від 05.04.2019 складений між АО «КПЛТ» та ТОВ «СВІСС КРОНО».
Направлення контролюючому органу пояснень та копій вказаних документів учасниками справи не заперечується.
Подані АО «КПЛТ» документи в своїй сукупності підтверджують реальність надання правової допомоги відповідно до договору від 16.01.2019 та факт оплати за надані послуги.
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Відповідно до пункту 20 Порядку №117 комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку №117 встановлено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
У рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.04.2019 №1148671/42732802 як підставу зазначено ненадання платником податку копій договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них.
Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
В оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія ГУ ДФС у Львівській області, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної, тоді як при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган мав чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Водночас, загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не може відповідати критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 (справа №826/10649/17), від 28.10.2019 (справа №640/983/19), від 30 січня 2020 року (справа №300/148/19).
На підставі аналізу вказаних законодавчих положень та матеріалів справи, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що подані позивачем пояснення та копії документів підтверджують здійснення господарської операції з ТОВ «СВІСС КРОНО» за результатом якої складено податкову накладну №1 від 05.04.2019, ознаки порушення вимог законодавства щодо складення позивачем первинних документів відсутні, подані документи в своїй сукупності є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН.
Водночас, з врахуванням частини 2 статті 77 КАС України обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому рішення щодо відмови у реєстрації такої покладається на відповідачів.
Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, та прийняття рішення про відмову в реєстрації такої, вчинено відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.
Суд апеляційної зазначає, що за вказаних обставин контролюючий орган не був позбавлений можливості перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації.
Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що Критерії ризиковості платника податку визначені листом ДФС України від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця. 
В свою чергу, акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а тому підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а отже не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а тому є неправомірним.
Аналогічні правові висновки Верховного Суду викладено у постановах від 2 квітня 2019 року (справа № 822/1878/18), від 21 травня 2019 року (справа № 815/2791/18), від          30 липня 2019 року (справа №320/6312/18) та від 20 листопада 2019 року (справа №560/279/19).
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності та скасування рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 24.04.2019 №1148671/42732802.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 20 Порядку №1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Оскільки рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 24.04.2019 №1148671/42732802 є протиправним та підлягає скасуванню, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 05.04.2019, подану Адвокатським об`єднанням «КПЛТ», датою подання такої платником податків на реєстрацію.
Оскільки позивач не оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови в позові, рішення суду першої інстанції в цій частині в силу приписів статті 308 КАС України не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення контролюючим органом оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі №1.380.2019.002880 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	М. А. Пліш 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повне судове рішення складено 18.02.2020