ПОСТАНОВА
Іменем України

27 лютого 2020 року 
Київ
справа №825/785/16
адміністративне провадження №К/9901/26224/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Зернятко»
на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 травня 2016 року (головуючий суддя - Скалозуб Ю.О.)
та на ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Чаку Є.В., судді - Файдюк В.В., Мєзєнцев Є.І.)
у справі №825/785/16
за позовом Дорічнього підприємства «Зернятко»
до Менської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2016 року Дочірнє підприємство «Зернятко» (далі - Підприємство, позивач, платник, ДП «Зернятко») звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Менської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Менська ОДПІ), в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №0000622200 від 17.11.2015.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що ним правомірно та своєчасно віднесено суми ПДВ до податкового кредиту відповідних періодів, по спірних податкових накладних, що підтверджується відповідними первинними документами, які відображені в бухгалтерському та податковому обліку позивача, а також зазначає, що певні недоліки в заповненні податкової накладної контрагентами позивача не роблять такі накладні недійними.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2016 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх дійшли висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення контролюючого органу, у зв`язку з порушенням позивачем пункту 198.6 ст. 198, ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки надані позивачем на підтвердження правомірності формування сум податкового кредиту за результатами господарської діяльності з придбання сільськогосподарської техніки податкові накладні сформовані з порушенням вимог ст. 201 ПК України, а саме останні не містять коду УКТ ЗЕД.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючого органу посилаючись на те, що виписані контрагентами позивача спірні податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому є підставою віднесення покупцем таких товарів/послуг сплачених сум ПДВ до податкового кредиту, а певні недоліки в заповненні податкової накладної контрагентами позивача не роблять такі накладні недійними та не можуть позбавляти платника права на віднесення сплачених сум ПДВ до склвдк податкового кредиту.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 09 вересня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

21 вересня 2016 року від відповідача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких контролюючий орган зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

20 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій 08.07.2003 ДП "Зернятко" зареєстроване в якості юридичної особи, як платник податків перебуває на обліку в Менській ОДПІ та зареєстроване платником ПДВ.

Згідно Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 17.05.2016 основним видом діяльності ДП "Зернятко" є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2013 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2013 по 31.12.2014 відповідно до затвердженого плану перевірки.

За результатами перевірки складено акт від 26.10.2015 № 482 /22/32550727 (далі- Акт перевірки).

Контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: пункту 198.6. статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого Товариством завищено залишок від`ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (ряд.24) по податковій скороченій декларації з ПДВ в періоді, що перевірявся, на загальну суму 822 689 грн, в тому числі в квітні 2013 року на 381 474 грн, у червні 2013 року на 133 688 грн, в липні 2013 року на 45 590 грн, в серпні 2013 року на 123 627 грн, в вересні 2013 року на 84 800 грн, в жовтні 2013 року на суму 53 510 грн.

На підставі Акта перевірки, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 17.11.2015 № 0000622200, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 822 689 грн (а.с. 21).

Висновки контролюючого орану про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на тому, що в порушення вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України в червні 2013 року ДП "Зернятко" включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, оформлених з порушенням вимог статті 201 Податкового кодексу України, у яких відсутній обов`язковий реквізит, а саме: код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України (тут і надалі в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового)  періоду,  визначена  згідно  з  розділом  V   цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних  активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем  постачання  яких  є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 200.1, 200.2 ст. 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. 

Пунктом 200.3 ст. 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або  відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. 

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України (в редакції, що була чинною на момент формування спірних податкових накладних) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках, такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я  та по батькові фізичної  особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження  юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої  як  платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи  або  прізвище,  ім`я та по  батькові фізичної особи, зареєстрованої  як  платник  податку  на  додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та  відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна  сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України). 

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість,  вказаної в податковій накладній,  до суми податкових зобов`язань за відповідний  звітний період (п. 201.10 ст. 201 ПК України). 

У разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону  України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. 

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанції погодились з висновками контролюючого органу про протиправність включення позивачем у квітні - жовтні 2013 року до складу податкового кредиту суми в розмірі 822 690, 66 грн на підставі податкових накладних щодо придбання сільськогосподарської техніки від 24.04.2013 №50 на загальну суму 2 288 844 грн, в т.ч. ПДВ - 381 474 грн; від 14.06.2013 №21917 на загальну суму 802 128, 20 грн, в т.ч. ПДВ -133 688, 03 грн; від 15.07.2013 №28123 на загальну суму 273 542, 25 грн, в т.ч. ПДВ - 45 590, 38 грн; від 05.08.2013 №31125 на загальну суму 277 018, 50 грн, в т.ч. ПДВ - 46 169, 75 грн; від 05.08.2013 №31126 на загальну суму 464 745, 60 грн, в т.ч. ПДВ - 77 457, 60 грн; від 18.09.2013 №38012 на загальну суму 508 803 грн, в т.ч. ПДВ - 84 800, 50 грн; від 15.10.2013 №42235 на загальну суму 159 912, 00 грн, в т.ч. ПДВ -26 652, 00 грн; від 23.10.2013 №43644 на загальну суму 161 150, 40 грн, в т.ч. ПДВ - 26 858, 40 грн з огляду на те, що останні оформлені з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу, а саме в них не зазначено відповідного коду УКТ ЗЕД (а.с. 72-83).

На думку Колегії суддів, суди попередніх інстанцій помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу «превалювання суті над формою» та не з`ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність податкових накладних формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.

Верховний Суд звертає увагу на те, що контролюючим органом не заперечується реальність виконання господарських операцій між позивачем та його контрагентами, на підставі яких продавцями сформовано спірні податкові накладні. Крім того, зазначені податкові накладні були прийняті контролюючим органом та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних як такі, що відповідають вимогам ст. 201 ПК України, що не заперечується контролюючим органом.

За таких обставин наявність формального недоліку (не зазначення продавцем коду УКТ ЗЕД) у податкових накладних не свідчить про відсутність господарської операції та у розумінні ст. 201 ПК України, в редакції, що була чинною на момент формування спірних податкових накладних, не є безумовною підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). 

Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій не дослідили господарські операції позивача з його контрагентами, на виконання яких були сформовані та виписані спірні податкові накладні, не надали правової оцінки наявним в матеріалах справи документам, наданих позивачем на підтвердження реальності виконання спірних господарських операцій.

За таких обставин, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій зроблено передчасний висновок про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог, не забезпечено при цьому повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжито визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно із п. 1 ч. 1 ст. 345 КАС України суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Відповідно до пункту 2 частини першої     статті 349 КАС України     суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою     статті 353 КАС України     обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої     статті 9 КАС України     вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, а саме доказів на підтвердження реальності виконання господарських операцій на підставі яких сформовано спірні податкові накладні. 

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Зернятко» задовольнити частково.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 липня 2016 року скасувати.

Справу №825/785/16 направити на новий розгляд до Чернігівського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер

                                                                                                      Р.Ф. Ханова