ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2020 р.	Справа № 480/1889/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Старостіна В.В.,
Суддів: Бегунца А.О. ,  Рєзнікової С.С. ,
за участю секретаря судового засідання Машури Г.І.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 року, головуючий суддя І інстанції: О.В. Соп`яненко, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 25.10.2019 року по справі № 480/1889/19
          за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром"  
          до           Головного управління Державної податкової служби у Сумській області ,           Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області                   
          про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром", звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" (ЄДРПОУ 33703121) до переліку ризикових платників податків від 19.04.2018.
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Сумській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" з переліку ризикових платників податків.
В обґрунтування позову зазначив, що рішенням комісії ГУ ДФС у Донецькій області від 19.04.2018 позивача включено до переліку ризикових платників податку, проте таке рішення є протиправним.          ТОВ “КФ “Донгоспром” веде господарську діяльність, але віднесення його до категорії ризикових платників податків перешкоджає її здійсненню, уповільнює процес реєстрації податкових накладних в ЄРПН, оскільки така реєстрація здійснюється лише на підставі рішення комісії ДФС з питань розгляду скарг.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 адміністративний в задоволенні позову відмовлено.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права. 
ГУ ДПС у Донецькій та ГУ ДПС у Сумській області подано відзиви на апеляційну скаргу, в яких  вони просять суд апеляційної інстанції залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до ч.4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ “КФ “Донгоспром” створено у 2005 році. Основним видом його діяльності є сільськогосподарська діяльність у сфері рослинництва та тваринництва. 
ТОВ “КФ “Донгоспром” перебувало на обліку як платник податків у ГУ ДФС У Донецькій області по 31.07.2018. Рішенням Комісії ГУ ДФС у Донецькій області від  19.04.2018 до АІС “Податковий блок” внесено відомості про наявність інформації, що свідчить про ознаки здійснення ризикових операцій позивачем. 
При проведенні реєстрації податкових накладних позивачем було отримано повідомлення про зупинення реєстрації у зв`язку з відповідністю позивача критеріям ризиковості платників податків. З травня 2018 року ТОВ “КФ “Донгоспром” не має можливості реєструвати податкові накладні та розрахунки коригування, документи не приймаються ДФС України у зв`язку з відповідністю їх вимогам п.п.1.6 п. 1 “Критеріїв ризикованості платників податку”.
За повідомленням відповідача 1 таке рішення було прийнято та оформлено протоколом від 19.04.2018  (т. 1 а.с. 17). На вимогу суду першої інстанції протокол та інші матеріали засідання Комісії від 19.04.2018 щодо позивача надані не були у зв`язку з їх вилученням в ході обшуку у кримінальному провадженні (т.2 а.с. 84-92). Разом з тим, відповідачами не заперечується факту прийняття такого рішення, оформлення його протоколом від 19.04.2018 та внесення відомостей щодо ТОВ “КФ “Донгоспром” до АІС “Податковий блок” в режимі “Журнал ризикових платників”.
Не погодившись із зазначеним рішенням суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду за захистом порушених прав.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податковий кодекс України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, згідно п. 201.10 ст. 201 Податковий кодекс України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 Податковий кодекс України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 року затверджено Порядок, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Порядок № 117).
ДФС України наказом від 21.03.2018 № 144 затверджено Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків. 
Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників  податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків / виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п. 1.6 Критеріїв.
Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків / виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та оформлюється протоколом.
До протоколу засідання Комісій обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з п. 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією.
За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків / виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення / виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" як платників з ознаками ризиковості.
У разі відповідності платника податків показникам, що визначені пп. 1.1-1.5 Критеріїв, таких платників податків включають до переліку ризикових платників податків відповідальні особи, яких включено до складу Комісії, протягом робочого дня на підставі даних Облікової картки (додаток 1) та згідно з Алгоритмом дій співробітників оперативних підрозділів при формуванні Облікової картки та внесенні інформації до переліку ризикових платників податків (додаток 2).
У разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному п. 1.6 Критеріїв, - включення до переліку здійснюється за рішенням Комісій.
Якщо суб`єкт господарювання, якого включено до переліку ризикових платників податків, у подальшому здійснює фінансово-господарську діяльність без ознак ризиковості, передбачених пп. 1.1-1.5 Критеріїв, такого платника податків за поданням структурних підрозділів ГУ ДФС виключають з переліку ризикових платників податків, а у разі невідповідності показникам оцінки ступеня ризиків, визначеним п. 1.6 Критеріїв, - після прийняття рішення Комісії.
Введення інформації щодо включення платників податків до переліку ризикових платників податків / виключення з переліку ризикових платників податків за результатами засідання Комісії здійснюється в режимі "Журнал ризикових платників податків" розділу "Робота Комісії регіонального рівня" підсистеми "Аналітична система" ІТС "Податковий блок" з використанням ЕЦП голови Комісії.
Листом ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 визначені критерії, за умови відповідності яким     платника податків може бути віднесено до числа ризикових. 
          З матеріалів справи вбачається, що Комісією ГУ ДФС у Донецькій області прийнято рішення про внесення відомостей про позивача до системи АІС “Податковий блок” - режим “Журнал ризиковості платників” у зв`язку з відповідністю п. 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку за ознаками ризику "наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником".
З письмових пояснень представника ГУ ДПС у Сумській області  колегією суддів встановлено, що підставою для внесення до  ІТС "Податковий блок" ТОВ “КФ “Донгоспром” слугувала податкова інформація, що свідчить про ознаки здійснення ризикових операцій платником, а саме, у зв`язку з проведенням досудового розслідування в рамках кримінального провадження №32018120010000038 від 23.06.2018 за ознаками кримінальних порушень, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, в рамках якого отримано відомості про використання ТОВ “КФ “Донгоспром” та низки інших суб`єктів господарювання у проведенні безтоварних операцій з метою мінімізації податкових зобов`язань підприємствам реального сектору економіки.   
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що вироку по відношенню до директора підприємства щодо визнання його винним у злочинах, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст. 212 Кримінального кодексу України, відповідачами не надано, а колегією суддів не встановлено. Також відповідачами не надано до суду  доказів, на підставі яких ТОВ “КФ “Донгоспром” було віднесено до ризикових платників податків.
Таким чином, оскаржуване рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 1.6 Критеріїв ризиковості платників податку за вказаною ознакою.
Крім того, щодо застосування контролюючим органом до позивача Критеріїв ризиковості платників податку визначених листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 10 Порядку № 117 встановлено, що критерії ризиковості платника податку, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Разом з тим необхідно зазначити, що лист Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21.03.2018 не затверджений будь-яким наказом Державної фіскальної служби України і не погоджений з Міністерством фінансів України, у зв`язку з чим не відповідає пункту 10 Порядку №117.
З огляду на відсутність державної реєстрації вказаний лист не може вважатись актом управління довгострокового та неодноразового застосування, який встановлює, змінює або припиняє загальні правила регулювання однотипних відносин щодо широкого кола осіб, а тому має виключно інформативно-рекомендаційний характер.
При розгляді справи колегія суддів враховує висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2019 року по справі №822/1878/18, зокрема, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що внесення позивача до переліку ризикових платників, перешкоджає провадженню господарської діяльності останнього з огляду на те, що оскаржуване рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних і це створює перешкоди в здійсненні господарських операцій, що підтверджується матеріалами справи, з яких встановлено, що реєстрація всіх податкових накладних поданих після прийняття оскаржуваного рішення зупинена, а в подальшому прийняті рішення про відмову у такій реєстрації. А тому, рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" (ЄДРПОУ 33703121) до переліку ризикових платників податків від 19.04.2018, не може вважатись таким, що не порушує прав позивача.
Колегією суддів враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
З огляду на викладене та для належного відновлення порушених прав позивача, колегія суддів не враховує висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені в постанові Верховного Суду від 20.11.2019 по справі № 480/4006/18 та вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" (ЄДРПОУ 33703121) до переліку ризикових платників податків від 19.04.2018, а також зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Сумській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" з переліку ризикових платників податків.
Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Вказані обставини не було врахововано судом першої інстанції, у зв`язку з чим, колегія суддів приходить до висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.11.2019 року, підлягає частковому скасуванню з ухваленням в цій частині нового рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов необґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.
За вказаних обставин, проаналізувавши всі наведені вище докази, колегія суддів приходить до висновку про скасування рішення суду першої інстанції та прийняття постанови про задоволення позову. 
Розподіл судових витрат належить провести за правилами ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 10.10.2019 року по справі № 480/1889/19 скасувати.
Прийняти постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" (ЄДРПОУ 33703121) до переліку ризикових платників податків від 19.04.2018.
Зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Сумській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром"з переліку ризикових платників податків.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційна фірма "Донгосппром" (40009, м. Суми, вул. Я.Мудрого, 60/1) в рівних частках за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13) та Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області (87515, Донецька область, м. Маріуполь, вул. 130-ї Тагнрозької Дивізії, 114) витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 9605 (дев`ять тисяч шістсот п`ять) грн. 00 коп. по 4802,50 грн. з кожного.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.В. Старостін	
Судді	   	А.О. Бегунц    С.С. Рєзнікова   	
Повний текст постанови складено  21.02.2020 року