ПОСТАНОВА
Іменем України

04 грудня 2019 року 
Київ
справа №826/5942/18
адміністративне провадження №К/9901/28554/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., 
за участю секретаря судового засідання: Хлуд Т.Ю.,
представника позивача: Москаленко  А.В.,
представника відповідача: Шпіня В.І.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 травня 2019 року 
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року 
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТСК ПРОФ" 
до Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "ТСК ПРОФ" звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 21 березня 2018                    року  № 0003191401, № 0003181401, № 0003201401.
В обґрунтування позовних вимог посилалось на те, що висновки відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки операції між позивачем та його контрагентами ТОВ "Прогресо", ТОВ "Беллгуд-Агро", ТОВ "Компанія "Інтертрейд", ТОВ "Лідер Сігма Трейд", ТОВ "Бромелінг" ТОВ "Канремторг"  фактично здійснені та підтверджені належними та допустимими в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України доказами. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року, позов задоволено.
Роблячи висновок про задоволення позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили із того, що господарські операції між позивачем та контрагентами ТОВ "Прогресо", ТОВ "Беллгуд-Агро", ТОВ "Компанія "Інтертрейд", ТОВ "Лідер Сігма Трейд", ТОВ "Бромелінг" ТОВ "Канремторг" фактично мали реальний характер, оформлені не лише документально, а й спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені укладеними договорами, а тому висновки, викладені відповідачем в акті перевірки, є необґрунтованими.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.  
У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та  апеляційної інстанцій - без змін. Вказує, що судами при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
У судовому засіданні представники сторін свої вимоги підтвердили.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення судами норм матеріального та процесуального права,  відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, залишили поза увагою:
- об`єктивну неможливість контрагентами позивача здійснити відповідні операції в силу відсутності трудових ресурсів, основних фондів, по ланцюгу постачання не прослідковується придбання відповідних товарів і послуг;
- у ході допиту керівників ТОВ «Прогресо» ОСОБА_1 , ТОВ «Беллгуд-Агро» ОСОБА_2 , останні повідомили про непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності підприємств;
- директор ТОВ «Лідер Сігма трейд» є директором, засновником, головним бухгалтером ще на 35 підприємствах;
- до перевірки не надано первинних документів по операціях із ТОВ «Канремторг», а саме документів, що засвідчують якість товару, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень; заявок на поставку товару. 
2.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу позивач посилається на дотримання судами першої та  апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та вказує, що:
- доводи, наведені в касаційній скарзі, ідентичні до тих, якими податковий орган обґрунтовував свою позицію щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в судах попередніх інстанцій,   та фактично зводяться  до переоцінки, додаткової перевірки доказів;
- досліджені судами попередніх інстанцій первинні документи повністю розкривають зміст господарських операцій, підтверджують рух активів, зміни у власному капіталі підприємства та отриманні ним реального результату в процесі  господарської діяльності з контрагентами; 
- відповідачем не наведено обставин, які б вказували  на безтоварність операцій, адже висновки відповідача гуртуються на аналізі господарської діяльності контрагентів позивача по ланцюгу постачання;
- посилання контролюючого органу на відсутність у контрагентів позивача виробничих потужностей, трудових та матеріальних ресурсів обґрунтовано відхилене судами  попередніх інстанцій, оскільки чинне законодавство  не ставить умовою дійсність правочинів, та виникнення податкових зобов`язань  платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності у останніх основних фондів; 
- база податкового органу  не є беззаперечним  доказом відсутності   товарів у контрагентів;
- судами попередніх інстанцій обґрунтовано відхилене посилання відповідача на відомості з інформаційної бази про здійснені заходи допиту ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , оскільки така інформаціє не ґрунтується на  безпосередньому дослідженні, а в матеріалах справи копії протоколів допиту таких осіб відсутні; 
- суди обґрунтовано не прийняли до уваги посилання відповідача на вирок Солом`янського районного суду від 25 травня 2018 року у справі № 760/290/18, відповідно до якого затверджено угоду про визнання винуватості від 29 грудня 2017 року, та визнано винним   ОСОБА_4 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, оскільки на час операцій позивача та ТОВ «Прогресо» керівником значилась інша, відмінна від   ОСОБА_4 , особа.
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено,      що за наслідками проведеної Управлінням перевірки ТОВ "ТСК Проф" складено акт перевірки, згідно з яким позивачем порушено вимоги:          
- пунктів 44.1, 44.2     статті 44, підпункту 134.1.1     пункту     134.1 статті 134 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут  і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),     в результаті чого занижено податок на прибуток в загальному розмірі 1     076 340 грн., в т.ч. по періодам: за 2015 рік на суму 606 132 грн. та за 2016 рік на суму 470 208 грн.;
-     пунктів     198.1, 198.2, 198.3, 198.6     статті     198 ПК України,     в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 468 903 грн., в т. ч. по періодам: за травень 2016 року на суму 198 099 грн., за листопад 2016 року на суму 4 114 грн., за грудень 2016 року на суму 140 068 грн., за березень 2017 року на суму 23 973 грн., за травень 2017 року на суму 9 298 грн. та за липень 2017 року на суму 9 669 грн. та завищено залишок від`ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р. 21) всього в загальному розмірі 18 719 грн. в т.ч. по періодам: за вересень 2017 року на суму  18 719 грн.
Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що операції між позивачем та його контрагентами ТОВ "Прогресо", ТОВ "Беллгуд-Агро", ТОВ "Компанія "Інтертрейд", ТОВ "Лідер Сігма Трейд", ТОВ "Бромелінг", ТОВ "Канремторг" фактично не здійснювались, а оформлені лише документально  з метою необґрунтованого зменшення  оподатковуваних доходів на суму витрат та збільшення суми податкового кредиту на суму податку на додану вартість за такими операціями.
На підставі акта відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 21 березня 2018 року:
-          № 0003191401 про збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток на суму 1     076     340 грн., штрафними санкціями 235104 грн.;
-         № 0003181401 про збільшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 468     903 грн., штрафними санкціями 234 452 грн.;
-          № 0003201401 про встановлення суми завищення від`ємного значення податку на додану вартість 18 719 грн.
Згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами,  21 листопада 2016 року між ТОВ «ТСК Проф» та ТОВ «Прогресо»     укладено договір поставки на загальну суму 19 379,52 грн., на підтвердження фактичного виконання умов якого надано копії: рахунку-фактури, видаткової накладної, податкової накладної, оборотно-сальдової  відомості по рахунку, довіреності на отримання товарів. На підтвердження використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача надано  копії договору поставки із ТОВ "Леруа Мерлен Україна", видаткових накладних, податкових  накладних, виписок по рахункам та листа-повідомлення.
Як зазначено в акті перевірки, ТОВ «Прогресо» займається оформленням транзитних операцій з метою формування схемного кредиту на адресу контрагентів-покупців з метою ухилення останніх від оподаткування. Також, в акті зазначено, що останню податкову звітність з податку на додану вартість до органів ДФС TOB «ПРОГРЕСО» подано за жовтень 2016 року. Згідно відомостей АІС «Податковий блок» TOB «Прогресо» з моменту державної реєстрації в рамках періоду, що перевіряється не здійснювало зовнішньоекономічну діяльність (імпорт/експорт). Інформація щодо наявності основних засобів відсутня, у зв`язку з тим, що TOB «Прогресо» не подавало до органів ДФС декларацію на прибуток підприємств. Інформація щодо наявності працівників відсутня, у зв`язку з тим, що ТОВ "Прогресо" не подавало до органів ДФС податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (1ДФ).
Згідно із відомостями  з АІС "Податковий блок" та облікової картки суб`єкта фіктивного підприємництва про допит ОСОБА_1 , яка повідомила про непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності на підприємстві,  водночас  в матеріалах справи копія протоколу такого допиту відсутня.
Вироком Солом`янського районного суду від 25 травня 2018 року у справі                    № 760/290/18 затверджено угоду про визнання ОСОБА_4 винуватості у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, та призначено йому покарання у виді штрафу в дохід держави в розмірі 500 (п`ятсот) неоподаткованих мінімумів доходів громадян, що становить 8 500 (вісім тисяч п`ятсот) гривень. Водночас, ОСОБА_4 став керівником ТОВ «Прогресо» лише з 13 грудня 2016 року, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а оспорювана операція здійснена 21 листопада 2016 року.
На підтвердження господарської операції з поставки позивачу ТОВ "Беллгуд- Агро" твердопливних брикетів "піні-кей" на загальну суму 1 050 683,58 грн. надано рахунки на оплату, видаткові накладні, податкові накладні, виписки по рахункам, звіт про переміщення товарів, оборотно-сальдову відомість.
З метою підтвердження реалізації  придбаних у ТОВ "Беллгуд-Агро" товарів позивачем ТОВ "Епіцентр-К" на підтвердження чого надано копії договору поставки, рахунків-фактур, видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, виписку по рахунку.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ "Беллгуд-Агро" займається оформленням транзитних операцій з метою формування схемного кредиту на адресу контрагентів-покупців з метою ухилення останніх від оподаткування. Також, в акті зазначено, що згідно відомостей АІС "Податковий блок" TOB "Беллгуд-Агро" з моменту державної реєстрації в рамках періоду, що перевіряється не здійснювало зовнішньоекономічну діяльність (імпорт/експорт). Інформація щодо наявності основних засобів відсутня, у зв`язку з тим, що TOB "Беллгуд-Агро" не подавало до органів ДФС декларацію на прибуток підприємств. Інформація щодо наявності працівників відсутня, у зв`язку з тим, що TOB "Беллгуд-Агро" не подавало до органів ДФС податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (1ДФ).
20 березня 2016 року між ТОВ "Компанія "Інтертрейд" та ТОВ "ТСК Проф" укладено договір поставки № 20/03/16 на поставку товарів "насос дренажний" на загальну суму 999 993,06 грн.
На підтвердження фактичного здійснення  господарської операції позивачем надано копії таких документів: договір поставки, рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, банківські виписки по рахункам, звіти про переміщення товарів, оборотно-сальдову відомість, довіреність. Розрахунки проводились у безготівковій формі.
З метою підтвердження подальшої реалізації придбаних товарів  ТОВ "Епіцентр-К" надано копії договору поставки, видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, довіреності, виписку по рахунку.
У акті перевірки зазначено, що останню податкову звітність з податку на додану вартість до органів ДФС TOB «Компанія «Інтертрейд» подано за грудень 2016 року. Згідно відомостей АІС "Податковий блок" з моменту державної реєстрації в рамках періоду, що перевіряється не здійснювало зовнішньоекономічну діяльність (імпорт/експорт). Інформація щодо наявності основних засобів відсутня, у зв`язку з тим, що TOB "Компанія "Інтертрейд" не подавало до органів ДФС декларацію на прибуток підприємств. Інформація щодо наявності працівників відсутня, у зв`язку з тим, що не подавало до органів ДФС податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (1ДФ).
29 березня 2016 року між ТОВ "ТСК Проф" та ТОВ "Лідер Сігма Трейд" укладено договір № 29/03/16, за умовами якого замовник доручає, а субпідрядник зобов`язується власними силами виконати відповідно до умов цього договору роботи на об`єкті будівництва: "Житлове будівництво по вулиці Кургузова, 1-а в                   м. Вишгороді Київської області. Громадська будівля багатофункціонального призначення - оздоблення приміщень".
Також 1 квітня 2016 року між ТОВ «ТСК Проф» та ТОВ «Лідер Сігма Трейд» укладено договір № 01/04/16, за умовами якого замовник доручає, а субпідрядник зобов`язується власними силами виконати відповідно до умов цього          договору роботи на об`єкті будівництва: «Дитячий дошкільний заклад на 280 місць в забудові 20 мкр. житлового масиву Вигурівщина-Троєщина м. Києва (оздоблення          фасаду)».
На підтвердження фактичного виконання умов вказаних договорів  позивачем надано копії таких документів: договори, акти приймання виконаних будівельних робіт, податкові накладні, оборотно-сальдові відомості. Розрахунки між позивачем та контрагентом не проводились.
На підтвердження використання відповідних робіт у господарській діяльності позивача надано  такі докази про передачу таких  ПАТ «Домобудівельний комбінат                    № 4» як генпідряднику: копії договорів, актів виконаних робіт, податкових накладних, виписку по рахунку.
Як зазначено в акті перевірки, ТОВ «Лідер Сігма Трейд» займалось оформленням транзитних операцій з метою формування схемного кредиту на адресу контрагентів-покупців з метою ухилення останніх від оподаткування; що останню податкову звітність з податку на додану вартість до органів ДФС ТОВ «Лідер Сігма Трейд» подано за травень 2016 року. Згідно відомостей АІС «Податковий блок» ТОВ «Лідер Сігма Трейд» з моменту державної реєстрації в рамках періоду, що перевіряється не здійснювало зовнішньоекономічну діяльність (імпорт/експорт). Інформація щодо наявності основних засобів відсутня, у зв`язку з тим, що ТОВ "Лідер Сігма Трейд" не подавало до органів ДФС декларацію на прибуток підприємств. Інформація щодо наявності працівників відсутня, у зв`язку з тим, що не подавало до органів ДФС податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (1ДФ).
19 вересня 2016 року між ТОВ «Бромелінг» та позивачем укладено договір поставки                № 19-09-16 на загальну суму 139 221,50 грн., на підтвердження фактичного виконання умов якого надано копії таких документів: договору, рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, виписки по рахунку.
На підтвердження подальшої реалізації придбаних товарів  позивачем ТОВ «Леруа Мерлен Україна» надано договір поставки, видаткові накладні, податкові накладні, виписку по рахункам та лист-повідомлення.
Як зазначено в акті перевірки, ТОВ «Бромелінг» займається оформленням транзитних операцій з метою формування схемного кредиту на адресу контрагентів-покупців з метою ухилення останніх від оподаткування. В акті перевірки зазначено, що ТОВ «Бромелінг» займався оформленням транзитних операцій з метою формування схемного кредиту на адресу контрагентів-покупців з метою ухилення останніх від оподаткування. Також, в акті зазначено, що останню податкову звітність з податку на додану вартість до органів ДФС ТОВ «Бромелінг» подано за жовтень 2016 року. Згідно відомостей АІС «Податковий блок» ТОВ «Бромелінг»     з моменту державної реєстрації в рамках періоду, що перевіряється не здійснювало зовнішньоекономічну діяльність (імпорт/експорт). Інформація щодо наявності основних засобів відсутня, у зв`язку з тим, що ТОВ «Бромелінг» не подавало до органів ДФС декларацію на прибуток підприємств. Інформація щодо наявності працівників відсутня, у зв`язку з тим, що не подавало до органів ДФС податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (1ДФ).
Згідно з ухвалою  Печерського районного суду м.Києва від 1 грудня 2017 року у справі № 757/72189/17-к  порушено кримінальне провадження №32017100060000104 за фактом фіктивного підприємництва за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. В ході досудового розслідування встановлено, що підприємства з ознаками «фіктивності», в тому числі ТОВ "БРОМЕЛІНГ", створені з метою надання послуг з мінімізації податкових зобов`язань, які підлягають сплаті до бюджету, тобто своїми діями в період 2016-2017 роках сприяли умисному ухиленню від сплати податків реально діючим суб`єктам господарювання.
12 грудня 2015  року між ТОВ «Канремторг» та позивачем укладено договір поставки         № К-121215, на підтвердження фактичного виконання умов якого надано копії таких документів: договору, специфікації, рахунку-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, картку рахунку:631, оборотно-сальдову відомість, платіжні доручення.
В акті перевірки зазначено про відсутність у ТОВ «Канремторг»      необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності основних засобів та відсутності необхідної кількості найманих працівників, що в подальшому унеможливлює процес реалізації товарів/робіт/послуг.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Керуючись положеннями частини першої та другої статті 342 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи наведені норми, зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанції обставини справи, Суд звертає увагу на таке.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема          податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями     Податкового кодексу України     (надалі також -     ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Згідно зі статтею 44.1 статті     44 ПК України     для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені     Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»     (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з пунктами 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим     наказом Мінфіну України від 24 травня 1995 року № 88     (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Наведені норми підтверджують висновок про те, що первинні документи, створені у письмовій або електронній формі, для цілей оподаткування повинні містити відомості про факти реальної підприємницької та іншої   діяльності, які впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України     передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого     наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.
Таким чином, доходи і витрати беруть участь у розрахунку податку на прибуток, водночас визначальним для цілей податкового обліку є те, що такі витрати та доходи повинні бути сформовані на підставі реальної господарської операції, яка фактично здійснюється саме тим суб`єктом господарювання, який зазначений в первинних документах.
Щодо правил формування податкового кредиту з податку на додану вартість, то Суд звертає увагу на таке.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту     198.3     статті     198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом     193.1     статті     193     цього     Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Положення пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачають, що до податкового кредиту не відносяться суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз зазначених вище положень ПК України свідчить про те, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наявності сукупності таких умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної (має усі обов`язкові реквізити).
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту з податку на додану вартість мають бути не лише фактично здійсненими, а й підтвердженими належними та допустимими первинними документами і доказами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентом, та є підставою для формування даних податкового обліку платника податків.
При перевірці обставин, які вказують, що основною метою укладення платником податків угоди (операції) було не отримання результатів підприємницької діяльності, а отримання податкової економії, податкові органи повинні довести, що така угода (операція) не має будь-якої розумної мети з позиції господарської необхідності її укладення і виконання, а має на меті лише зменшення податкових зобов`язань, та (або) є частиною схеми, основною метою якої є отримання незаконної податкової вигоди.
При цьому необхідно враховувати й те, що положення чинного законодавства не обмежують саме право платників податків проводити свої господарські операції так, щоб податкові наслідки були мінімальними, проте в обраному платником податків варіанті угоди (операції) не повинна бути присутньою ознака штучності, яка позбавлена господарського сенсу.
Документи та інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
При цьому самостійно факт наявності або відсутності окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції як такої, якщо іншими даними підтверджено, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Суд акцентує увагу на тому, що при встановленні факту реального чи нереального здійснення господарської операції перевірці підлягають не лише окремі документи; оцінка даних повинна здійснюватися в сукупності та взаємозв`язку із повним комплектом документів, складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення операції та/або звичаєвій практиці, та із доказами, перелік яких передбачений     статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України.
При цьому, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність такої обставини як неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які сукупно з встановленими обставинами справи, зокрема і  щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операці з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами,   мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
В цій справі суди попередніх інстанцій, роблячи висновки про фактичне здійснення господарських операцій не перевірили обставин щодо об`єктивної можливості контрагентами здійснити відповідну поставку товару та виконати відповідні будівельні роботи, незважаючи на те, що в акті перевірки вказано про це, на підтвердження чого наведено дані з інформаційних систем .
Вказуючи про фактичне здійснення будівельних робіт ТОВ «Лідер Сігма Трейд», суди обмежились лише посиланням на первинну документацію між позивачем та його контрагентом, а також на документи щодо використання у власній господарській діяльності позивача таких робіт. Однак, поза межами дослідження залишено обставини щодо  суті таких робіт, матеріалів, які використовувались для виконання спірних робіт (де придбавались, як вівся облік таких), обставини щодо доступу до об`єкта будівництва осіб, які мали виконувати  роботи. Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій не надали жодної оцінки тому, що директор ТОВ «Лідер Сігма трейд» є директором, засновником, головним бухгалтером ще на 35 підприємствах.
До того ж, роблячи висновок про фактичну поставку товару контрагентами ТОВ "Прогресо", ТОВ "Беллгуд-Агро", ТОВ "Компанія "Інтертрейд", ТОВ "Бромелінг", ТОВ "Канремторг", суди ппопередніх інстанцій, не перевірили яким чином укладались договори та як вони виконувались, адже не знайшли свого відображення в судових рішеннях обставини щодо поставки товару, зокрема щодо його транспортування, зберігання на відповідних складах позивача, обліку руху товару на складах, того хто безпосередньо займався завантаженням та розвантаженням відповідного товару.
При цьому, надаючи оцінку доводам податкового органу про те, що у ході допиту керівників ТОВ «Прогресо» ОСОБА_1 , ТОВ «Беллгуд-Агро» ОСОБА_2 останні заперечили свою причетність до діяльності вказаних суб`єктів господарювання, суди попередніх інстанцій зазначили, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому дослідженні, а в матеріалах справи копія протоколу такого допиту відсутня.
Проте, Верховний Суд не може визнати такі висновки судів законними і обґрунтованими. Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України; тут і надалі - в редакції, чинній на час розгляду справи), відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до положень частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Процесуальним законом чітко визначені способи встановлення (доведення) обставин справи та юридичних фактів, на підставі яких суд приймає рішення в адміністративній справи. Так, засобами доказування в адміністративному судочинстві є: письмові, речові і електронні докази; висновки експертів; показання свідків (частина друга статті 72 КАС України).
Залежно від способу утворення докази поділяються на первинні та похідні. 
Первинні докази - це докази, які безпосередньо формуються під впливом подій (фактів), що встановлюються та перевіряються у судовому засідання, тобто є першоджерелами. Натомість, похідні докази відтворюють зміст іншого доказу, тобто несуть у собі інформацію, що зафіксована в них не внаслідок самих обставин, а завдяки перенесенню їх з іншого джерела.
За можливості обставини у справі повинні бути встановлені саме на підставі первинних доказів, оскільки при використанні похідних доказів збільшується ймовірність викривлення фактичних обставин справи. Водночас похідні докази можна використовувати для перевірки первинних доказів.
Дієвість адміністративного судочинства істотно залежить від того, наскільки повно і всебічно підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Однак, на порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи судами попередніх інстанцій першоджерело відомостей про непричетність до господарської діяльності посадових осіб ТОВ «Прогресо» ОСОБА_1 , ТОВ «Беллгуд-Агро» ОСОБА_2 не досліджене; заходів, спрямованих на отримання відповідних пояснень з приводу причетності або непричетності до господарської діяльності контрагентів позивача безпосередньо від ОСОБА_1 та ОСОБА_2 як першоджерела судами вжито також не було.
Таким чином, дані, про непричетність або причетність до господарської діяльності контрагентів позивача зазначених вище осіб, як ключові обставини, з якими податковий орган пов`язує фіктивний характер спірних господарських операцій, не були перевірені та не отримали належної оцінки ані судом першої, ані судом апеляційної інстанції, незважаючи на те, що такі обставини безпосередньо стосуються предмету доказування у межах спірних правовідносин і мають істотне значення для вирішення справи.
Суди попередніх інстанцій, посилаючись на вирок Солом`янського районного суду від 25 травня 2018 року у справі № 760/290/18, відповідно до якого затверджено угоду про визнання винуватості ОСОБА_4 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України виходили із того, що він не може підтверджувати факти порушень податкового законодавства позивачем, оскільки ОСОБА_4 став керівником ТОВ «Прогресо» після того як відбулись операції між позивачем та цим підприємством.
Разом з тим, як підтверджується матеріалами справи (том 1, а.с. 183) ОСОБА_1 та ОСОБА_5 є засновниками ТОВ «Прогресо», а керівником цього підприємства останній дійсно став  13 грудня 2016 року.
При цьому, за змістом вироку Солом`янського районного суду від 25 травня 2018 року у справі № 760/290/18 ОСОБА_4 , будучи засновником фіктивного ТОВ «Прогресо», забезпечив прикриття незаконної діяльності невстановлених осіб щодо здійснення вигаданих прибуткових та видаткових операцій по рахункам підприємств, складання від його імені, як службової особи ТОВ «Прогресо» фіктивних господарських угод та фіктивних первинних документів щодо реалізації товарів, робіт, послуг, складання та видачу документів податкової звітності, штучного формування податкового кредиту з податку на додану вартість іншим підприємствам та завищенню валових витрат таким суб`єктам господарської діяльності в результаті чого до Державного бюджету України не надходило коштів у вигляді сплати вказаних податків. Також, встановлено відсутність у ТОВ «Прогресо» необхідних умов для повноцінного здійснення господарської діяльності або іншої економічної діяльності в частині купівлі, зберігання, продажу та відвантаження товарно-матеріальних цінностей та надання послуг чи виконання робіт в силу відсутності необхідного персоналу, транспортних засобів, приміщень та інших матеріальних ресурсів».
Тобто, виходячи із наведеного, у вироку надавалась оцінка не лише діям                ОСОБА_4 в період, коли він перебував на посаді директора ТОВ «Прогресо», а й на той період, коли він був засновником цього суб`єкта господарювання.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій наведені обставини щодо фактичної діяльності ОСОБА_4 як засновника ТОВ «Прогресо» взагалі не перевірялись, а тому суди дійшли передчасного висновку про те, що та обставина, що ОСОБА_4 став директором ТОВ «Прогресо» після того як відбулись операції між позивачем та цим підприємством, не може свідчити про фактичне неведення господарської діяльності контрагентом позивача.
Також судами, з огляду на висновки перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних актів індивідуальної дії, не перевірено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь. Вказані обставини входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваним правочином.
Наведені вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Згідно з частинами першою - третьою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 травня 2019 року та  постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року скасувати.
Справу №826/5942/18 направити до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                      Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                              О.В. Білоус
                                                                                             І.Л. Желтобрюх
Повний текст постанови складено 9 грудня 2019 року