ПОСТАНОВА
Іменем України

31 січня 2020 року 
Київ
справа №804/14364/15
адміністративне провадження №К/9901/25161/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дніпродзержинської державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Нагорна Л.М., судді - Юхименко О.В., Круговий О.О.)
у справі №804/14364/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Украфід»
до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Украфід» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Дніпродзержинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення. 

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правомірність визначення своїх податкових зобов`язань за результатами господарської діяльності з ТОВ «Амарант Груп» і ТОВ «Гордон-Сервіс».

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2016 року (головуючий суддя - Олійник В.М.) у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, врахувавши пояснення керівників контрагентів позивача ТОВ «Амарант Груп» і ТОВ «Гордон-Сервіс», в яких останні зазначили про непричетність до господарської діяльності вказаних вище товариств, дійшов висновку про те, що зазначені юридичні особи здійснювали діяльність пов`язану з наданням вигоди третім особам, у тому числі позивачу, з метою мінімізації їх податкових зобов`язань. Вказав, що надані позивачем первинні документи за відсутності підтвердження факту вчинення договорів їх виконавцями не є достатнім доказом реальності господарських операцій, а тому у Товариства були відсутні правові підстави для формування податкового кредиту за результатами господарських відносин з вказаними вище контрагентами.

Позивач оскаржив зазначену постанову в апеляційному прядку.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Украфід" задоволено, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2016 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою позовні вимоги задоволено: скасовано податкові повідомлення-рішення №0002472204 від 26.08.2015 та №0002492204 від 26.08.2015.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що самі по собі свідчення директорів підприємств-контрагентів у кримінальній справі про їх не причетність до підписання документації від імені відповідних товариств не можуть слугувати єдиною та беззаперечною підставою для визнання правочинів, укладених між Товариством та ТОВ «Амарант Груп» та ТОВ «Гордон-Сервіс» нікчемними.

Не погодившись з зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2016 року. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на покази свідків, керівників контрагентів позивача - ТОВ «Амарант Груп» та ТОВ «Гордон-Сервіс», наданих в рамках досудового розслідування внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32015040000000021 від 23.02.2015, в яких останні зазначили, що фінансову-господарську діяльність від імені зазначених Товариств вони не здійснювали, жодних документів не підписували та ніякого відношення до їх діяльності не мають.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11 серпня 2015 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

29 серпня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначило про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, у період з 06.08.2015 по 10.08.2015, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п. 78.1.11 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Арамант Груп", ТОВ "Гордон-Сервіс" за період з 01.04.2013 по 30.06.2015, та відображення в господарських операціях або їх подальшої реалізації.

За результатами перевірки складено акт  №1914/99/04-03-22-04/38422405 від 12.08.2015 (том 1 а.с.12-34) (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог пп.14.1.36, пп.14.1.56, пп.14.1.191, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, ст.44, п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, п.198.1, п.198.2, п. 198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму - 20 719, 00 грн та завищено від`ємне значення по податку на додану вартість у сумі 129 152, 00 грн., а саме: 

- за жовтень 2014 року занижено податок на додану вартість на суму - 18 033, 00 грн. (рядок 18,25 податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2014 р. становить 27817,00 грн. ) (по взаємовідносинам з ТОВ "Амарант Груп" за жовтень 2014 року - 18 033,33грн.);

- за листопад 2014 року зменшено від`ємне значення у сумі 14 650, 00 грн (рядок 19 та рядок 20.2 податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2014 року становить 45 250,00 грн.) (по взаємовідносинам з ТОВ "Амарант Груп" на загальну суму 10 716, 67 грн та з ТОВ "Гордон-Сервіс" на загальну суму 3 933, 33 грн);

- за грудень 2014 року занижено податок на додану вартість на загальну суму 26 133 грн (рядок 18 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року становить 47 936 грн, рядок 25 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року становить 2 686 грн) зменшено від`ємне значення у сумі - 45 250,00 грн (рядок 22, 24 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року становить 0,0 грн) та занижено податок на додану вартість у сумі - 2 686, 00 грн (рядок 25 податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 р. становить 2 686 грн) у т.ч. (по взаємовідносинам з ТОВ "Амарант Груп" у сумі 67 00,00 грн, та ТОВ "Гордон-Сервіс" 19 433, 34 грн);

- за січень 2015 року зменшено від`ємне значення у сумі - 25 833,00 грн. (рядок 19 та 20.1 податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2015 р. становить 43419 грн..) у т.ч. (по взаємовідносинам з ТОВ "Гордон-Сервіс" у сумі 2800,0 грн. та по взаємовідносинам з ТОВ "Амарант Груп" у сумі 23 033,00 грн);

- за лютий 2015 року зменшено від`ємне значення у сумі - 43 419, 00 грн (рядок 20, 20.1 податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року становить 43   419 грн) та занижено податок на додану вартість у сумі - 21 919 грн (рядок 18 податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року становить 21   919 грн) у т.ч. по взаємовідносинам з ТОВ "Амарант Груп" у сумі 25   133, 00 грн, рядок 26 та 31 податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року становить 0,0 грн.

На підставі Акту перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення:

- від 26.08.2015 №0002472204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 53 297, 50 грн, в тому числі 42 638 грн - за основним платежем та 10 659, 50 грн - за штрафними санкціями.(том 1 а.с.10);

- від 26.08.2015 №002492204, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 67 144 грн (том 1 а.с.11).

Контролюючий орган дійшов висновку про те, що господарські операції між Товариством та його контрагентами - ТОВ "Арамант Груп", ТОВ "Гордон-Сервіс" не мали реального характеру, а надані документи первинного бухгалтерського обліку не підтверджують правильності визначених Товариством податкових зобов`язань за наслідками здійснення цих операцій, оскільки підписані особами, які заперечують свою причетність до діяльності вказаних товариств.

Відповідно до   статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та ПК України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, у тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст.  77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.   1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.  78 цього Кодексу.

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «Амарант Груп» (Перевізник) та ТОВ «Украфід» (Замовник) укладено договір про надання послуг від 01.10.2014 №0110012, за умовами якого Замовник зобов`язується надавати для перевезення вантажів, а Перевізник приймати їх за обсягом згідно з документами, обумовленими цим Договором. (том 1 а.с.51)

Також, між ТОВ «Гордон-Сервіс» (Перевізник) та ТОВ «Украфід» (Замовник) укладено договір про надання послуг № 0311/12 від 03.11.2014, відповідно до умов якого Замовник зобов`язується надавати для перевезення вантажів, а Перевізник приймати за обсягом згідно документів, обумовлених цим договором. (том 1 а.с.158).

На підтвердження факту виконання умов вказаних договорів позивачем було долучено до матеріалів справи акти про надання послуг по перевезенню вантажів, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, виписки по банківським рахункам, акти про надання послуг по перевезенню вантажів, (том 1 а.с.52-157, 159-185)

Верховний Суд зазначає, що надані позивачем податкові накладні та акти про надання послуг по перевезенню вантажів підписані керівниками ТОВ "Арамант Груп"- ОСОБА_1 та ТОВ "Гордон-Сервіс" - ОСОБА_4 відповідно.

В Акті перевірки, запереченні на позов та у касаційній скарзі контролюючий орган зазначав, що згідно протоколів допиту свідків-керівників контрагентів позивача - ОСОБА_1 та ОСОБА_4 останні зазначили, що фінансово-господарську діяльність від імені ТОВ "Арамант Груп" та ТОВ "Гордон-Сервіс" не вели, жодних документів не підписували та не мають жодного відношення до їх діяльності.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції врахував зазначені доводи контролюючого органу, зазначив, що первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідками фінансово-господарських операцій з вказаними контрагентами підписані від імені особі, які заперечили свою участь у їх діяльності, а тому не можуть вважатись належно оформленими та підписаними повноважними особами документами, які посвідчують факт придбання товарів/послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту є безпідставним.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції зазначив, що самі по собі свідчення директорів підприємств-контрагентів про їх непричетність до підписання документації від імені відповідних товариств не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами.

Верховний Суд вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, з огляду на таке.

Під час розгляду справи, суд першої інстанції прийняв як доказ показання керівників контрагентів позивача ОСОБА_1 та ОСОБА_4 , при цьому протоколи допиту на які посилається контролюючий орган в матеріалах справи відсутні і лише цитуються відповідачем в акті перевірки, запереченні на позов та касаційній скарзі.

Натомість суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не надав належної правової оцінки зазначеним доводам контролюючого органу, не виправив помилку суду першої інстанції, не витребував та не дослідив протоколи допиту свідків, на які посилається відповідач, не проаналізував зміст наданих позивачем на підтвердження реальності виконання укладених з вказаними контрагентами угод документів, не дослідив економічну доцільність проведення відповідних господарських операцій, можливість їх здійснення платником податку з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, тощо.

Крім того, суди попередніх інстанцій за відсутності протоколів допиту, на які посилається контролюючий орган могли використати показання ОСОБА_1 та ОСОБА_4 , допитавши їх в якості свідків.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасних та таких, що не ґрунтуються на матеріалах справи висновків, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою   статті 353 КАС України   обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої   статті 9 КАС України   вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.      

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дніпродзержинської державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області - задовольнити частково.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2016 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2016 року - скасувати.

Справу 804/14364/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р. Ф. Ханова