ПОСТАНОВА

Іменем України

21 січня 2020 року 

Київ

справа №820/11382/15

адміністративне провадження №К/9901/19437/18
 Колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: головуючої - Юрченко В.П.  суддів: Бившевої Л.І., Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., Васильєвої І.А., Гімона М.М., Гончарової І.А., Гусака М.Б.,  Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Усенко Є.А., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Шипуліної Т.М.,  розглянувши в порядку письмового провадження	
касаційну скаргу	Офісу великих платників податків ДФС	
на постанову	Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 (колегія у складі суддів: Н.В.Шевцова, О.М.Мінаєва, Я.М.Макаренко)	
у справі                 	№ 820/11382/15  	
за позовом	Комунального підприємства «Харківводоканал»	
до	Офісу великих платників податків ДФС	
про	скасування податкового повідомлення-рішення, 	
 	 	
ВСТАНОВИЛА:

Короткий зміст позовних вимог

Комунальне підприємство «Харківводоканал» звернулося до суду з адміністративним позовом про скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників ДФС) від 17.09.2015 №0000142202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30 105 948,75 грн. та нарахування пені у розмірі 441 939,12 грн. на підставі ст.ст. 127, 129 ПК України.
Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яким нараховано штраф в розмірі 50% та 75 %, як за повторне порушення вчинене протягом 1095 днів. Позивач доводить суду, що кожний факт несплати податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати заробітної плати за період з 01.07.2013 по 31.12.2014, який встановлений в межах однієї перевірки не може розцінюватись окремим порушенням,  а наступний факт  - повторність такого порушення. Повторність може мати місце лише у випадку, якщо після проведеної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення, після якої знову за інший період в межах 1095 днів буде проведена перевірка та встановлено аналогічне порушення, яке розцінюється як повторність.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України (правонаступник - Офіс великих платників ДФС) проведена документальна планова перевірка Комунального підприємства «Харківводоканал» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 03.09.2015 № 65/28-09-22-02-04/03361715, в якому, серед іншого, зафіксовані такі порушення вимог податкового законодавства:
- абз. 2 п. 57.1 ст. 57, пп. 168.1.2, пп. 168.1.4, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, п. 176.2 "а" ст. 176 Податкового кодексу України, що полягало у несплаті (неперерахуванні), до або під час виплати заробітної плати, податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 40 656 217,60 грн. За вказане порушення, приписами ст. 127, 129 ПКУ, передбачена відповідальність у вигляді штрафу та пені;
- п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755 із змінами та доповненнями, тобто несвоєчасне перерахування утриманого податку на доходи фізичних осіб у сумі 2 723 273, 75 грн. внаслідок чого нарахована пеня по податку на доходи фізичних осіб у сумі 441 939,12 грн.
Під час перевірки встановлено, що підприємством виплачувалась заробітна плата працівникам, але утриманий податок з доходів фізичних осіб в розмірі 40656217,60 грн. не перераховано до бюджету в терміни, встановлені Податковим кодексом України. 
За наслідками перевірки відповідачем на підставі п.п.54.3.5 ст. 54, ст. 127 ПК України прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17.09.2015 № 0000142202, яким донараховано штрафну санкцію у розмірі 50 відсотків та 75 відсотків, за несплату (неперерахування) до або під час виплати заробітної плати податку на доходи фізичних осіб що складає 30 105 948,75 грн., а також нараховано пеню у розмірі 441 939,12 грн. 
Згідно з додатком до податкового повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202 контролюючим органом застосовано до позивача штрафну санкцію за червень 2013 року в розмірі 50 відсотків в сумі 772428,91 грн., за липень 2013 року - листопад 2014 року в розмірі 75 відсотків на суму 29333519,84 грн.

Судом апеляційної інстанції також було встановлено, що на підставі попереднього акта перевірки №46/28-09-48-01-03 від 18.02.2014 до позивача, КП «Харківводоканал», застосовано штрафні санкції за приписами п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України в розмірі 25 відсотків з податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого було прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.03.2014 №0000014801.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2016 адміністративний позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 17.09.2015 №0000142202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 30 105 948,75 грн. та суму нарахованої пені у розмірі 441 939,12 грн. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у зв`язку з помилковим притягненням платника податків до відповідальності на підставі статті 127 Податкового кодексу України, оскільки відповідальність повинна була  визначатись на підставі статті 126 Податкового кодексу України як несвоєчасне перерахування платником податків до бюджету нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб. 
Надаючи правову оцінку правомірності застосування контролюючим органом збільшеного розміру штрафної (фінансової) санкції, суд першої інстанції дійшов висновку, що суд не вправі підміняти собою компетентний орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016 скасовано постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04.02.2016 та ухвалено нову постанову, якою позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби від 17.09.2015 №0000142202 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29333519,84 грн. 
В іншій частині в задоволенні позову відмовлено.
Задовольняючи позов частково, суд апеляційної інстанції, встановивши, що в перевіреному періоді підприємством КП «Харківводоканал» виплачувались доходи працівникам у вигляді заробітної плати, утримувався податок на доходи фізичних осіб, однак до бюджету в терміни, встановлені Податковим кодексом України, не перераховувався, дійшов висновку про правильне застосування податковим органом статті 127 Податкового кодексу України за таке порушення.
Суд також зазначив, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штраф у розмірі 75 відсотків суми податку, оскільки протягом 1095 днів не застосовував до позивача штрафних санкцій у відповідності до абз. 2 п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України, що виключає можливість вважати порушення, встановлені одним актом перевірки, такими, що були вчинені послідовно вдруге та втретє.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

Відповідач просить скасувати рішення в частині, в якій задоволено позовні вимоги та прийняти нове рішення, яким відмовити у позові повністю, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права. Відповідач наполягає на правомірності застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі п.127.1 статті 127 Податкового Кодексу України внаслідок неодноразового вчинення позивачем порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків, незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.

З урахуванням вимог касаційної скарги, предметом касаційного перегляду є рішення суду апеляційної інстанції, яким частково задоволено позовні вимоги та визнано  протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29333519,84 грн.

Короткий зміст заперечень позивача

Позивач, в письмових запереченнях зазначає, що  для застосування до платника податків штрафної санкції в збільшеному розмірі не достатньою фіксації декількох випадків  порушення податкового законодавства  у одному акті перевірки. Правові наслідки у платника податків виникають лише на підставі податкового повідомлення-рішення. Відтак відсутня повторність вчинення порушення.
Крім того, податковим органом допущено помилку у кваліфікації  податкового правопорушення, оскільки у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник  притягується до відповідальності відповідно до ст. 126, а не ст. 127 ПК України.

Рух справи у суді касаційної інстанції

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05.09.2016 відкрито касаційне провадження.
15 грудня 2017 року набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту першого Розділу VII «Перехідних положень» Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, що діє з 15.12.2017 передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
09.02.2018 справа передана на розгляд Верховного Суду.
16.10.2019 закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду, розгляд справи призначено на 07.11.2019.
07.11.2019 колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду ухвалила передати справу на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів відповідно до  ч.1 ст. 346 КАС України, в зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.

Також доручено Науково-консультативній раді Верховного Суду України підготувати науковий висновок щодо правильного застосування штрафних санкцій в розмір 25%, 50%, 75 % відповідно до ст. 127 ПК України.

На виконання вказаного доручення до Верховного Суду України надійшов науковий висновок доктора юридичних наук, професора ОСОБА_1, в якому вказано що відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення  такого правопорушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Застосування штрафу в розмірі 50 та 75 відсотків суми податку на підставі п.127.1 ст. 127 ПК України можливо внаслідок неодноразового порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків платником податків незалежно від того, чи було виявлено ці порушення під час однієї перевірки контролюючого органу.

Також надійшов науковий висновок кандидата юридичних наук, доцента ОСОБА_2 , в якому зазначається, що кваліфікуюча ознака податкового правопорушення «вчинені повторно» відповідно до Податкового кодексу України визначає ознаки об`єктивної сторони вчинюваного правопорушення, що є елементом фактичної підстави юридичної відповідальності та передбачає вчинення особою двох або більше відповідних діянь в межах строку давності у податкових правовідносинах, незалежно від часу їхнього виявлення контролюючим органом, порядку фіксування ( в межах одного акту перевірки і податкового повідомлення-рішення чи декількох послідовних), попереднього притягнення до відповідальності.

Позиція Верховного Суду

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги (в частині задоволення позову), перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність  підстав для задоволення касаційної скарги відповідача, з таких підстав.

Відповідно до Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, ПДФО  необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (п.п. 168.1.2, 168.1.5 ПКУ).
Згідно з п.п. 168.1.4 ПК України, у випадку виплати доходу готівкою з каси підприємства, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання).

Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб  це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), …, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (п.п.14.1.180 ПК України)

У відповідності до ч.1 ст. 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України). 

Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. 
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Суд відхиляє аргументи позивача щодо неправильної кваліфікації податковим органом податкового порушення, оскільки, на його думку в даному випадку має місце порушення правил сплати (перерахування) податків відповідно до ст.126 а не ст. 127 ПК України. 

Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням  відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але  з затримкою (несвоєчасно). 
Відповідно до  статті 127 ПК України таким порушенням є  бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Кваліфікуючою ознакою для застосування  відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення  саме податковим агентом встановлених правил  щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені  терміни до бюджету.

Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, також викладено в рішенні Верховного Суду України від 22.03.2016 по справі (813/6774/13-а), в якому зазначено, що положення статті 126 ПК щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК.
Статтею 127 ПК встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

На підставі аналізу зазначених норм права судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зробила правовий висновок, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для  накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій  визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС задовольнити.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016  скасувати в частині задоволення позовних вимог.
Відмовити в задоволені позовних вимог Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДФС у визнані протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.09.2015 №0000142202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 29333519,84 грн.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає.

          ...........................                                                            В.П. Юрченко 

          ...........................                                                            Л.І. Бившева  
                                                            
          ...........................                                                            О.В. Білоус                     

          ...........................                                                            Н.Є. Блажівська 

          ...........................                                                            І.А. Васильєва 
          
          ...........................                                                            М.М. Гімон 

          ...........................                                                            І.А. Гончарова

          ...........................                                                            М.Б. Гусак   
          
          ...........................                                                            І.Л. Желтобрюх 

          ...........................                                                            І.Я. Олендер 

          ...........................                                                            С.С. Пасічник 

          ...........................                                                            Є.А. Усенко 

          ...........................                                                            Р.Ф. Ханова

          ...........................                                                            В.В. Хохуляк 

          ...........................                                                            Т.М. Шипуліна 

                                                                                          Судді Верховного Суду