ПОСТАНОВА
Іменем України

06 лютого 2020 року 
Київ
справа №807/1556/17
адміністративне провадження №К/9901/22797/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є.,  Гусака М.Б., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року (суддя Микуляк П.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2019 року (головуючий суддя Шинкар Т.І., судді: Судова-Хомюк Н.М., Пліш А.М.) у справі №807/1556/17 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі по тексту - відповідач), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2017 року №0050001311, №0050011311.

Позов мотивовано тим, що у період, що перевірявся, у позивача були відсутні будь-які операції, що не є господарською діяльністю і могли стати підставою для нарахування податкових зобов`язань на підставі абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України. При цьому жодних інвентаризацій від платника податків контролюючим органом не вимагалось. Крім того, позивач вважає помилковим застосування до нього відповідачем підпункту 216.2 статті 216 ПК України, оскільки ФОП ОСОБА_1 не складались будь-які документи у розумінні зазначеної правової норми, а саме актів про нестачу матеріальних цінностей. 

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2019 року, позов задоволено.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що Головним управлінням ДФС у Закарпатській області проводилася документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2016 року, за наслідками якої складено акт №814/07-01-13-11/2867215945 від 11 серпня 2017 року.

Перевіркою встановлено порушення:
- абзацу «г» пункту 198.1, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого перевіркою донараховано податок на додану вартість у загальній сумі 231793 грн. за лютий 2016 року; 
- пункту 216.2 статті 216 ПК України, в результаті чого перевіркою донараховано акцизний податок за лютий 2016 року в сумі 69537,88 грн.

Таких висновків контролюючий орган дійшов, оскільки встановив невідповідність (нестачу) залишків товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) станом на 1 лютого 2016 року у сумі 1158964,75 грн., врахувавши дані фактичних перевірок, попередньої планової документальної перевірки, а також кількість придбаного та реалізованого товару у цей період. Внаслідок цього, контролюючий орган вважав, що сума у розмірі ТМЦ вартістю 1158967,75 грн. була використана в операціях, що не є господарською діяльністю, а тому у позивача виник обов`язок нарахувати податкове зобов`язання з податку на додану вартість. Враховуючи встановлену в ході перевірки нестачу ТМЦ та відсутність з боку платника податків повідомлень контролюючого органу про таку нестачу, відповідач  встановив заниження акцизного податку.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2017 року:
- №0050011311, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 86922,35 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 69537,88 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 17384,47 грн.;

- №0050001311, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 289741,25 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 231793 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 57948,25 грн. 

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, вказав, що контролюючим органом не було дотримано встановленого законом порядку проведення інвентаризації та оформлення її результатів, що має унеможливлює використання отриманих результатів щодо наявності ТМЦ, стану їх зберігання, підтвердження/спростування правильності та достовірності стану бухгалтерського обліку та звітності, а тому вони не можуть бути підставою для висновку контролюючого органу щодо невідповідності (нестачі) ТМЦ станом на 1 лютого 2016 року на суму 1158964,75 грн. З приводу донарахованих відповідачем податкових зобов`язань з акцизного податку, суди вказали, що нестача ТМЦ не передбачена податковим законодавством як підстава для здійснення такого донарахування. При цьому сам факт нестачі ТМЦ в ході судового розгляду справи не підтверджено.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДФС у Закарпатській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує, що інвентаризація ТМЦ станом на 1 лютого 2016 року в торгівельних приміщеннях за адресами здійснення господарської діяльності позивачем була проведена на підставі запиту Головного управління ДФС у Закарпатській області від 29 січня 2016 року №41/А/07-16-22-01-11 особисто продавцями господарських одиниць в присутності інспекторів-ревізорів. Копії актів (довідок) фактичних перевірок були вручені особисто ФОП ОСОБА_1 і вона не мала жодних зауважень щодо результатів інвентаризації чи самого факту її проведення. Враховуючи результати проведеної інвентаризації та виявлену нестачу ТМЦ, у позивача у лютому 2016 року виник обов`язок щодо нарахування податку на додану вартість в сумі 231792,95 грн. Оскільки у періоді, що перевірявся, платник податків не повідомляв контролюючий орган про факти нестачі ТМЦ порушеними є і положення пункту 216.2 статті 216 ПК України, а саме занижено акцизний податок.

Відзив на касаційну скаргу до суду не надходив. 

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 6 вересня 2017 року №0050001311 стала встановлена за наслідками інвентаризації нестача ТМЦ, внаслідок чого у платника податків виник обов`язок нарахувати податкове зобов`язання на відповідну суму товарів.

Відповідно підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Отже, вимога щодо проведення інвентаризації поширюється на усіх платників податків, в тому числі і фізичних осіб-підприємців. При цьому проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Водночас, нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу. 

Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Крім того, положення підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20, пункту 198.5 статті 198 ПК України вказують на те, що контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення ним відповідної перевірки саме з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.

Згідно з частиною другою статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватись іншими засобами доказування.

Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року № 879 (далі - Положення № 879).

Відповідно до пункту 2 вказаного Положення останнє застосовується юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності.

Таким чином, вказаний нормативно-правовий акт не поширює свою дію на фізичних осіб-підприємців, при цьому інші нормативні вказівки щодо порядку організації, строків, вимог до документального оформлення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей для фізичних осіб - підприємців у чинному законодавстві відсутні. Втім, враховуючи обов`язок платника податків провести таку інвентаризацію на вимогу контролюючого органу, колегія суддів вважає за можливе використання фізичною особою-підприємцем приписів Положення №879 для проведення та оформлення результатів відповідної інвентаризації.

Абзацом 6 пункту 7 Положення № 879 встановлено, що проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. Інвентаризація має розпочатися в термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цього органу, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

Пункт 18 розділу ІІ Положення №879 передбачає, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами.

Суди попередніх інстанцій правильно вказали, що долучені до матеріалів справи відомості про результати проведення інвентаризації фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей підписані виключно працівниками контролюючого органу, містять помарки та виправлення, в них не забезпечена ідентифікація об`єктів інвентаризації, у деяких відомостях відсутні записи щодо найменування об`єктів інвентаризації, одиниць виміру, місткості та міцності таких, не заповнено усіх граф відомостей. Доказів видачі позивачем розпорядчого документа про створення інвентаризаційної комісії для проведення інвентаризації чи уповноваження продавців за адресами здійснення господарської діяльності на проведення такої контролюючим органом не надано.

Суди правильно врахували пояснення позивача, що в період проведення фактичних перевірок у лютому 2016 року жоден торгівельний об`єкт не припиняв свою діяльність, торгові полиці поповнювались новими товарами, окремі товари переміщувались від одного торговельного об`єкту до іншого, працівники підприємця безпосередньо продовжували здійснювати роздрібну реалізацію товарів, що не було спростовано відповідачем. При цьому, не складалось жодних звіряльних відомостей, які б дали можливість виявити нестачі ТМЦ.

Колегія суддів зауважує, що за наслідками проведення інвентаризацій в межах фактичної перевірки у лютому 2016 року на різних торгівельних об`єктах, що належать позивачу, будь-які зведені відомості щодо загального залишку товарно-матеріальних цінностей контролюючим органом не складались. Суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що за своєю суттю, інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.

Слід зауважити, що за наслідками фактичної перевірки, в рамках якої і проводилась інвентаризація, жодних висновків про нестачу ТМЦ відповідачем сформульовано не було. Натомість, вказані відомості були використанні при проведенні документальної планової виїзної перевірки у серпні 2017 року, в межах якої інвентаризація не проводилась. На переконання колегії суддів, наведені обставини, з урахуванням процедурних порушень, допущених під час проведення інвентаризації, не можуть свідчити про об`єктивність висновків відповідача щодо нестачі ТМЦ у ФОП ОСОБА_1 станом на 1 лютого 2016 року.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 6 вересня 2017 року №0050001311 з огляду на недоведеність факту нестачі ТМЦ.

Колегія суддів вважає також правильними висновки судів про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 6 вересня 2017 року 0050001311, підставою для винесення стало заниження позивачем акцизного податку в порушення приписів пункту 216.2 статті 216 ПК України.

Відповідно до пункту 216.2 статті 216 ПК України датою виникнення податкового зобов`язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідного акта. У цьому пункті втраченим є товар (продукція), місцезнаходження якого платник податку не може встановити.

У межах даної справи суди попередніх інстанцій правильно вказали, що у періоді, що перевірявся, позивачем як платником податків не складались акти щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) і відповідач про існування таких обставин у акті перевірки не зазначав.

В свою чергу, за наслідками судового розгляду справи факт нестачі ТМЦ належними та допустимими доказами контролюючим органом підтверджено не було.

Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 9 КАС України.

Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам оскаржувані судові рішення у цій справі відповідають, а доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Закарпатській області залишити без задоволення.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 6 березня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2019 року у справі №807/1556/17 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
Н.Є. Блажівська 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду