П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/1713/19-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Яремчук К.О.  
Суддя-доповідач -  Полотнянко Ю.П.   
11 лютого 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Драчук Т. О. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Аніщенко А.О.,
представника позивача: Бурбези Я.М., 
представника відповідача: Уманської А.П.,
представника відповідача: Тимошевської Ю.Й.

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року у справі за адміністративним позовом Державної установи "Крижопільський виправний центр №113" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про скасування податкових рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в травні 2019 року державна установа "Крижопільський виправний центр №113" звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області про скасування податкових рішень.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 27.09.2019 позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0014501306, що прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Вінницькій області 07 травня 2019 року;
- визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0014481306, що прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Вінницькій області 07 травня 2019 року;
- визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату недоїмки №Ю-0014491306, що сформована Головним управлінням Державної фіскальної служби у Вінницькій області 07 травня 2019 року;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області на користь державної установи "Крижопільський виправний центр №113" судові витрати по оплаті судового збору в розмірі 16296 (шістнадцять тисяч двісті дев`яносто шість) гривень.  
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
В судовому засіданні представники відповідача доводи апеляційної скарги підтримали в повному обсязі та за обставин викладених в ній просили суд задовольнити її, а рішення суду першої інстанції - скасувати.    
Представник позивача в судовому засіданні заперечив проти доводів апеляційної скарги та просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, у період з 18 березня по 05 квітня 2019 року головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи юридичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області проведено планову виїзну документальну перевірку у державній установі "Крижопільський виправний центр №113" з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року.
За результатами проведеної перевірки 12 квітня 2019 року складено акт №1332/13-06-09/14316862, у якому зафіксовано виявлені в ході перевірки порушення: пункту 176.2 "б" статті 176 Податкового кодексу України, а саме: податкові розрахунки сум доходу нарахованих (сплачених) на користь платників податку і сум утриманих з них податків (форма 1-ДФ) за 1-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, за 1-4 квартали 2018 року подано з недостовірними відомостями, а саме в звітах не зазначені доходи та податок на доходи фізичних осіб засуджених, які були залучені до праці відповідно до статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України; пункту 2 статті 6, статті 7, статті 8, пункту 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у період з 01 жовтня 2016 року по 31 грудня 2018 року, а саме: державною установою "Крижопільський виправний центр №113" занижено суму нарахованого єдиного внеску на суму 723926,29 гривень за рахунок не включення до бази нарахування єдиного внеску заробітної плати засуджених.
На підставі акту перевірки №1332/13-06-09/14316862 від 12 квітня 2019 року Головним управлінням Державної фіскальної служби у Вінницькій області 07 травня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0014501306, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 510 гривень, рішення №0014481306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 361963,15 гривень, вимогу про сплату боргу (недоїмки) щодо сплати 723926,29 гривень.
Не погодившись з такими рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що в позивача відсутній обов`язок сплати єдиного внеску за засуджених, які відбувають покарання у вигляді обмеження волі, які забезпечувалися роботою поза місцем відбування покарання. Такого висновку суд першої інстанції дійшов з тих підстав, що із наявних в матеріалах справи договорів вбачається, що на державну установу "Крижопільський виправний центр №113" покладалися обов`язки щодо забезпечення належного нагляду за поведінкою засуджених під час їх переміщення до місця роботи та під час повернення до виправного центру, а також під час роботи засуджених у відповідних місцях. Натомість, на інших учасників договорів, що досліджувалися судом, покладалися обов`язки, які властиві роботодавцю.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.
Відповідно до п. п. 2, 3, 10 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року № 2464-VІ (далі - Закон № 2464-VІ) єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування; застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок; страхувальники - роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VІ платниками єдиного внеску є роботодавці підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 1 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VІ визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до пп. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Підпунктом 14.1.48 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Судом встановлено, що ДУ «Крижопільський виправний центр (№113)» є державною установою, яка входить до складу Державної кримінально-виконавчої служби України.
Згідно з пп. 6 ч. 2 ст. 13 Закону України «Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні» підприємства установ виконання покарань проводять свою діяльність відповідно до законодавства з урахуванням таких особливостей: трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Відповідно до положень ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. Адміністрація зобов`язана створювати умови, що дають змогу засудженим займатися суспільно корисною оплачуваною працею. Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.
Згідно з ст. 122 Кримінально-виконавчого кодексу України засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
Відповідно до п.1.2 «Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі», затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 року № 396/5, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.03.2013 року за № 387/22919 (Інструкція № 396/5), засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.
Відповідно до пунктів 2.1, 2.2 Інструкції засуджені до обмеження волі залучаються до праці на виробництві виправних центрів, а також на договірній основі на підприємствах, в установах чи організаціях усіх форм власності за умови забезпечення належного нагляду за їхньою поведінкою. Праця засуджених до обмеження волі регулюється законодавством про працю, за винятком правил прийняття на роботу, звільнення з роботи, переведення на іншу роботу.
Пунктами 5.2, 5.3 Інструкції визначено, що праця засуджених оплачується відрядно, погодинно або за іншими системами оплати праці. Основною системою оплати праці є відрядна, яка застосовується на всіх роботах, що піддаються нормуванню та точному обліку. Відрядна система оплати праці поділяється на індивідуальну і колективну (бригадну) системи оплати праці. При індивідуальній відрядній системі оплати праці заробітна плата засудженого визначається множенням кількості виготовленої продукції на відрядну розцінку за одиницю виробу. При колективній (бригадній) відрядній системі оплати праці загальна сума заробітної плати обчислюється за результатами роботи бригади в цілому за певний відрізок часу. Кожному члену бригади заробітна плата нараховується залежно від присвоєного йому в установленому порядку кваліфікаційного розряду та відпрацьованого часу.
Відповідно до пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Згідно і ст. 18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
Відповідно до ст. 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Отже, відповідно до змісту наведених норм особою відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. На податкового агента покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. При цьому, законодавством не визначено порядок оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі.
Водночас, законом передбачено декілька обов`язкових підстав залучення засуджених до суспільно корисної праці, а саме: укладення між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором) строкового трудового договору, за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції, які підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.
Проте відповідач не надав доказів укладання трудових (цивільно-правових) договорів із засудженими до позбавлення волі особами саме позивачем ДУ «Крижопільський виправний центр №113».
Водночас, судом встановлено, що  на підставі договорів на використання праці засуджених між державною установою "Крижопільський виправний центр №113", з однієї сторони, та товариством з обмеженою відповідальністю "Вінницька птахофабрика", фермерським господарством "Заграва", фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , приватним підприємством "Вікторі О", державним підприємством "Підприємство Державної  кримінально-виконавчої служби України №113", з іншої, протягом спірного періоду державною установою "Крижопільський виправний центр №113" забезпечено доставлення засуджених до обмеження волі у визначеній договорами кількості в місця проведення робіт, що визначені замовниками.
Вказаними договорами на державну установу "Крижопільський виправний центр №113" покладалися такі обов`язки: забезпечення додержання засудженими Правил внутрішнього розпорядку виправно-трудових установ, здійснення контролю за переміщенням засуджених та їх охорони під час роботи, доставки до та з місця роботи, а також в місці відпочинку/проживання, тощо.
Водночас, до обов`язків іншої сторони договорів належали такі: вести табель на робітників із числа засуджених по фактичній їх наявності і відпрацьованому часу на виробничому об`єкті, організувати проведення вступного інструктажу та інструктажу на робочому місці з техніки безпеки, тощо.
Виходячи з наведеного, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що із вказаних договорів вбачається, що на державну установу "Крижопільський виправний центр №113" покладаються обов`язки щодо забезпечення належного нагляду за поведінкою засуджених під час їх переміщення до місця роботи та під час повернення до виправного центру, а також під час роботи засуджених у відповідних місцях. 
Натомість, на інших учасників договорів, що досліджувалися судом, покладалися обов`язки, які властиві роботодавцю.
При цьому, колегією суддів також враховуються пояснення представника позивача, які були надані в судовому засіданні, що відповідно до Положення про державну установу «Крижопільський виправний центр №113», виправний центр є установою відкритого типу та відповідно до діючого законодавства здійснює правозастосовні та правоохоронні функції. Відповідно до покладених на нього завдань забезпечує організацію створення умов для залучення засуджених відповідно до вимог Кримінально-виконавчого кодексу України до суспільно-корисної оплачуваної праці, додержання правил охорони праці, техніки безпеки і виробничої санітарії, встановлених чинним законодавством про працю.
Крім того, слід зазначити, що заробітна плата за виконану працівниками із числа засуджених роботу, праця яких використовувалася у товаристві з обмеженою відповідальністю "Вінницька птахофабрика", фермерському господарстві "Заграва", фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , приватному підприємстві "Вікторі О", державному підприємстві "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України №113", виплачувалася цими юридичними особами, а не з фонду оплати праці державної установи "Крижопільський виправний центр №113".
А тому, враховуючи вищезазначене, та норми чинного законодавства України, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що головним державним ревізором-інспектором помилково зроблено висновки щодо визнання державної установи "Крижопільський виправний центр №113" роботодавцем в частині використання праці засуджених до обмеження волі, адже на виконання укладених договорів праця засуджених використовувалася на території, визначеній замовниками, а не на території виправного центру.
Також, на думку колегії суддів, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання відповідача на те, що укладеними договорами передбачено, що замовники перераховують державній установі "Крижопільський виправний центр №113" єдиний внесок на заробітну плату засуджених, оскільки такі доводи не спростовують встановлених обставин, що роботодавцями виступали суб`єкти господарювання, з якими позивач укладав договори, так як саме вони отримали результати такої праці.
Щодо доводів апелянта про те, що позивач сплачував податок на доходи та військовий збір за дану категорію працюючих, а тому у випадку сплати ПДФО та військового збору являється податковим агентом щодо засуджених, та як наслідок податковим агентом, а в частині сплати Єдиного соціального внеску ні, то слід зазначити, що позивач являється податковим агентом для засуджених, яких було працевлаштовано в установі протягом 2016-2018 років, однак стосовно осіб (засуджених), які були працевлаштовані на об`єктах (ТОВ "Вінницька птахофабрика", ФГ "Заграва", ФОП ОСОБА_1 , ПП "Вікторі О.", ДП "Підприємство ДКВС України (№113) позивач не являвся податковим агентом, оскільки фактично виступав посередником між засудженими та вказаними роботодавцями. 
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що у правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в державній установі "Крижопільський виправний центр №113", позивач, відповідно наданих договорів, виступаючи виконавцем, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень.
Отже, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що в позивача відсутній обов`язок сплати єдиного внеску за засуджених, які відбувають покарання у вигляді обмеження волі, які забезпечувалися роботою поза місцем відбування покарання, а тому оскаржувані податкові рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а  рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 27 вересня 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі   19 лютого 2020 року у зв`язку з перебуванням судді Полотнянка Ю.П. на лікарняному з 12.02.2020 по 18.02.2020.

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Ватаманюк Р.В.    Драчук Т. О.