ПОСТАНОВА
Іменем України
13 грудня 2019 року 
Київ
справа №360/2074/19
адміністративне провадження №К/9901/31516/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Шевцової Н.В.,
суддів: Бевзенка  В.М.,  Данилевич Н.А., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції адміністративну справу №  360/2074/19
за позовом  ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області про зобов`язання вчинити певні дії,
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області
на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019  року, ухвалене в складі головуючого судді Тихонова І.В.,
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16  жовтня  2019  року, прийняту в складі колегії суддів: головуючого судді Арабей  Т.Г., суддів Компанієць  І.Д., Сіваченка  І.В.,

УСТАНОВИВ:
І. Короткий зміст позовних вимог
1.          17 травня 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Луганського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі - відповідач, податковий орган), в якому просив:
1.1.          Зобов`язати Головне управління Державної фіскальної служби у Луганській області внести до посвідки на постійне проживання ОСОБА_1 відмітку про право здійснювати будь-які платежі без використання реєстраційного номера облікової картки платника податків.
2.          На обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що податковий орган безпідставно та незаконно відмовив йому у внесенні відмітки про право здійснювати будь-які платежі без реєстраційного номеру облікової картки платника податку, оскільки Податковим кодексом України не відокремлено фізичних осіб  -  резидентів та нерезидентів з питань надання права здійснювати будь-які платежі без реєстраційного номеру облікової картки платника податку.
3.          Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав, проти задоволення позову заперечив, надав до суду письмовий відзив на позов, в якому зазначив, що станом на час розгляду справи податковим законодавством України не визначено права контролюючого органу проставляти відмітки про відмову від реєстраційного номера облікової картки або видання довідки про відмову від реєстраційного номера облікової картки до посвідки на постійне місце проживання.

ІІ. Установлені судами попередніх інстанцій фактичні обставини справи
4.          05 березня 2019 року позивач звернувся до відповідача із заявою (Повідомлення за формою №  1П) щодо проставлення йому посвідці на постійне проживання відмітки про право здійснювати платежі без ідентифікаційного номера, оскільки він через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків.
5.          03 квітня 2019 року листом № Н-1221/14/12-32-53-08 відповідач повідомив позивача, що Повідомлення за формою №1П може подати тільки фізична особа, яка має паспорт громадянина України, тому відмітка про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта робиться лише у паспортах громадянина України.

ІІІ. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
6.          Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019  року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 16  жовтня  2019  року, позовні вимоги задоволено.
7.          Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з протиправності відмови відповідача, оскільки позивач, який на законних підставах перебуває в Україні та має посвідку на постійне проживання, має право на визнання його правосуб`єктності та основних прав і свобод людини, може користуватися тими самими правами і свободами, як і громадяни України, за винятками, встановленими Конституцією, законами чи міжнародними договорами України.

ІV. Касаційне оскарження
8.          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, яку зареєстровано 14  листопада  2019 року. 
9.          У касаційній скарзі відповідач зазначає, що оскаржувані судові рішення прийняті з порушенням норм процесуального права, а також неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
10.          На обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач указує, що судами попередніх інстанцій не враховано вимоги Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29  вересня  2017  року №  822 (далі - Положення №  822), Закону України «Про Єдиний державний демографічний реєстр та документи, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус».
11.          За доводами відповідача, ні Податковим кодексом України, ні Положенням  №  822, ні жодним іншим нормативним актом не визначено поняття та процедуру щодо проставлення відмітки про відмову від ІПН у посвідці на постійне місце проживання іноземця, що і стало підставою для його відмови.
12.          Також у касаційній скарзі наголошено на тому, що відмова у внесені таких відміток не є втручанням держави у реалізацію права позивачів на свободу релігії, яке гарантоване статтею 9 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, ратифікованої Законом України від 17 липня 1997 року № 475/97-ВР «Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, Першого протоколу та протоколів №  2, 4, 7 та 11 до Конвенції».
13.          У касаційній скарзі відповідач просить розглянути справу за участю його представника.
14.          Позивач не надав відзив на касаційну скаргу в строк, встановлений законом.
15.          25  жовтня  2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою та витребувано з Луганського окружного адміністративного суду справу №  360/2074/19.
16.          02 грудня 2019 року справа №  360/2074/19 надійшла до Верховного Суду.

V. Релевантні джерела права й акти їхнього застосування
17.          Статтею 327 Кодексу адміністративного судочинства України, у редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів", що набув чинності 15 грудня 2017 року (далі - КАС України), обумовлено, що судом касаційної інстанції в адміністративних справах є Верховний Суд.
18.          За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
19.          Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
20.          Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
21.          Статтею 34 Конституції України кожному гарантовано право на свободу думки і слова, на вільне вираження своїх поглядів і переконань. Кожен має право вільно збирати, зберігати, використовувати і поширювати інформацію усно, письмово або в інший спосіб - на свій вибір. Здійснення цих прав може бути обмежене законом в інтересах національної безпеки, територіальної цілісності або громадського порядку з метою запобігання заворушенням чи злочинам, для охорони здоров`я населення, для захисту репутації або прав інших людей, для запобігання розголошенню інформації, одержаної конфіденційно, або для підтримання авторитету і неупередженості правосуддя.
22.          Відповідно до статті 8 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод: кожен має право на повагу до свого приватного і сімейного життя, до свого житла і кореспонденції. Органи державної влади не можуть втручатись у здійснення цього права, за винятком випадків, коли втручання здійснюється згідно із законом і є необхідним у демократичному суспільстві в інтересах національної та громадської безпеки чи економічного добробуту країни, для запобігання заворушенням чи злочинам, для захисту здоров`я чи моралі або для захисту прав і свобод інших осіб.
23.          Стаття 9 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод установлює, що кожен має право на свободу думки, совісті та релігії; це право включає свободу змінювати свою релігію або переконання, а також свободу сповідувати свою релігію або переконання під час богослужіння, навчання, виконання та дотримання релігійної практики і ритуальних обрядів як одноособово, так і спільно з іншими, як прилюдно, так і приватно. Свобода сповідувати свою релігію або переконання підлягає лише таким обмеженням, що встановлені законом і є необхідними в демократичному суспільстві в інтересах громадської безпеки, для охорони публічного порядку, здоров`я чи моралі або для захисту прав і свобод інших осіб.
24.          Відповідно до пункту 63.1. статті 63 Податкового кодексу України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
25.          Пунктом 63.2. статті 63 Податкового кодексу України установлено, що взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
26.          Згідно з пунктом 63.5 статті 63 Податкового кодексу України всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
27.          За пунктом 63.6 статті 63 Податкового кодексу України облік платників податків у контролюючих органах ведеться за податковими номерами. Порядок визначення податкового номера встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Облік осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться за прізвищем, ім`ям, по батькові і серією та номером діючого паспорта. У паспортах зазначених осіб контролюючими органами робиться відмітка про наявність у них права здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта. Порядок внесення відмітки визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
28.          У пункті 63.7. статті 63 Податкового кодексу України установлено, що контролюючий орган зазначає податковий номер або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті) у всіх свідоцтвах, довідках, в інших документах або повідомленнях, що видаються платнику податків або надсилаються йому.
29.          Пунктами 70.1. - 70.2 статті 70 Податкового кодексу України встановлено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, формує та веде Державний реєстр фізичних осіб  -  платників податків (далі - Державний реєстр). До Державного реєстру вноситься інформація про осіб, які є: громадянами України; іноземцями та особами без громадянства, які постійно проживають в Україні; іноземцями та особами без громадянства, які не мають постійного місця проживання в Україні, але відповідно до законодавства зобов`язані сплачувати податки в Україні або є засновниками юридичних осіб, створених на території України.
29.1.          Облік фізичних осіб - платників податків, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім`ям, по батькові та серією і номером паспорта без використання реєстраційного номера облікової картки. До облікової картки фізичної особи  -  платника податків та повідомлення (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків) вноситься така інформація:
29.1.1.           прізвище, ім`я та по батькові;
29.1.2.          дата народження;
29.1.3.          місце народження (країна, область, район, населений пункт);
29.1.4.          місце проживання, а для іноземних громадян - також громадянство;
29.1.5.          серія, номер свідоцтва про народження, паспорта (аналогічні дані іншого документа, що посвідчує особу), ким і коли виданий. 
30.          На підставі пункту 70.5 статті 70 Податкового кодексу України фізична особа - платник податків незалежно від віку (як резидент, так і нерезидент), для якої раніше не формувалася облікова картка платника податків та яка не включена до Державного реєстру, зобов`язана особисто або через законного представника чи уповноважену особу подати відповідному контролюючому органу облікову картку фізичної особи - платника податків, яка є водночас заявою для реєстрації в Державному реєстрі, та пред`явити документ, що посвідчує особу.
30.1.          Фізична особа - платник податків, яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, зобов`язана особисто подати відповідному контролюючому органу повідомлення та документи для забезпечення її обліку за прізвищем, ім`ям, по батькові і серією та номером паспорта, а також пред`явити паспорт.
31.          Пунктом 1 розділу ІІ Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб - платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 вересня 2017 року №  822 (далі - Положення №  822), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 2017 року за №  1306/31174, визначено, що облік фізичних осіб - платників податків ведеться у Державному реєстрі за реєстраційними номерами облікової картки платника податків, а осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган, ведеться в окремому реєстрі Державного реєстру за прізвищем, ім`ям, по батькові (за наявності), серією та/або номером діючого паспорта громадянина України без використання реєстраційного номера облікової картки платника податків (до паспортів зазначених осіб вноситься відмітка, яка свідчить про наявність права здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта).
32.          Пунктом 2 Розділу 2 Положення №  822 встановлено, що реєстрація фізичних осіб у Державному реєстрі проводиться в такому порядку: отримання та перевірка документів, які подаються фізичними особами до контролюючого органу для проведення реєстрації, обліку, внесення змін, щодо додержання повноти відомостей, зазначених в Обліковій картці, Повідомленні або Заяві про внесення змін.
33.          Пунктом 1 розділу IV Положення  №  822 визначено, що Державний реєстр фізичних осіб - платників податків формується на основі Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов`язкових платежів. Складовою частиною Державного реєстру є окремий реєстр Державного реєстру, до якого вноситься інформація про фізичних осіб - громадян України, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та/або номером паспорта.
34.          На підставі пункту 2 розділу IV Положення  №  822 до Державного реєстру вноситься інформація про осіб, які є: громадянами України; іноземцями та особами без громадянства, які постійно проживають в Україні; іноземцями та особами без громадянства, які не мають постійного місця проживання в Україні, але відповідно до законодавства зобов`язані сплачувати податки в Україні або є засновниками юридичних осіб, створених на території України.
35.          Згідно з пунктом 1 розділу VIII Положення  №  822 фізична особа, яка через свої релігійні переконання відмовляється від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, зобов`язана особисто подати до відповідного контролюючого органу Повідомлення за формою № 1П (додаток 8), яке є водночас заявою для обліку в окремому реєстрі Державного реєстру, та пред`явити паспорт або документ, на підставі якого оформлюється паспорт вперше. У разі зміни прізвища, імені чи по батькові особа, крім паспорта, пред`являє свідоцтво про шлюб (за наявності), свідоцтво про розірвання шлюбу (за наявності), свідоцтво про зміну імені (за наявності).
36.          Відповідно до пункту 4 розділу VIII Положення  №  822 для заповнення Повідомлення використовуються дані паспорта та інших документів, які подаються у разі зміни паспортних даних або оформлення паспорта вперше.
VІ. Позиція Верховного Суду
37.          Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
38.          Згідно з частиною другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
39.          Вирішуючи питання про обґрунтованість касаційної скарги, суд касаційної інстанції виходить з такого.
40.          З 01 січня 2011 року податковий облік позивача має здійснюватися за правилами Податкового кодексу України.
41.          Системний аналіз положень статей 63 та 70 Податкового кодексу України та Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29  вересня  2017 року №  822 (далі - Положення №  822), що регулюють питання щодо внесення до паспортів фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податку, відповідних відміток.
42.          Аналіз наведених положень закону свідчить про те, що реалізація права на внесення до паспортів фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків, відміток, про які йде мова вище, здійснюється в порядку та у спосіб, що визначені законом, дотримання яких є обов`язковою умовою внесення відповідної відмітки до паспорта.
43.          Посвідка на постійне проживання в Україні є документом, що посвідчує особу іноземця та, згідно з пунктом 70.2 статті 70 ПК України, реквізити такої посвідки можуть бути використані для заповнення облікової картки фізичної особи - платника податків.
44.          Іноземці та особи без громадянства, що перебувають в Україні на законних підставах, користуються тими самими правами і свободами, а також несуть такі самі обов`язки, як і громадяни України - за винятками, встановленими Конституцією, законами чи міжнародними договорами України.
45.          Частиною другою статті 3 Закону України від 22 вересня 2011 року №  3773  -«Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства» передбачено, що іноземці та особи без громадянства, які перебувають під юрисдикцією України, незалежно від законності їх перебування, мають право на визнання їх правосуб`єктності та основних прав і свобод людини.
46.          Отже, враховуючи наведені правові норми, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що іноземці, які постійно проживають в Україні та відмовились від індивідуального податкового номеру через свої релігійні переконання, не можуть бути обмежені в праві здійснювати будь-які платежі за серією та номером посвідки на постійне проживання, враховуючи, що така посвідка є документом, що посвідчує особу іноземця.
47.          За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими і не підлягають скасуванню, оскільки суди всебічно перевірили обставини справи, вирішили спір відповідно до норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, у рішеннях повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.

VІІ. Судові витрати
48.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями  341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області залишити без задоволення.
2.  Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019  року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16  жовтня  2019  року в справі №  360/2074/19 залишити без змін.
3. Судові витрати розподілу не підлягають.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач:                                                                                Н.  В.  Шевцова

Судді:                                                                                           В.  М.  Бевзенко

                                                                                                    Н.  А.  Данилевич