ПОСТАНОВА
Іменем України

16 січня 2020 року 
Київ
справа №560/1614/19
адміністративне провадження №К/9901/31244/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є.,  Гусака М.Б., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року (головуючий суддя - Петричкович А. І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Кузьменко Л. В., судді: Совгира Д. І., Франовська К. С.) у справі №560/1614/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішення, вимоги,
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС №0005661303 від 24 квітня 2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким застосовані штрафні санкції в розмірі 7408,64 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДФС №Ф-0005671303 від 24 квітня 2019 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок, ЄСВ) в сумі 74086,43 гривень.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що норми Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI) (в редакції, яка діяла до 1 січня 2018 року) не вимагають від самозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом рівномірного розподілу річного чистого доходу на 12 місяців, тобто шляхом арифметичної дії. При визначенні бази для нарахування єдиного соціального внеску шляхом ділення річного чистого доходу на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, будуть порушені вимоги пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 26 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 13 березня 2019 року № 0148/22-01-13-03/2166016748 (далі - Акт перевірки) (а. с. 57-67).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем пункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону № 2464-Vl, в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальну суму 74086,43 грн. 
Цей висновок обґрунтований тим, що згідно з поданою податковою декларацією про майновий стан та доходи за 2017 рік (від 26 квітня 2018 року № 2910) чистий дохід становить 446806,49 грн. В порушення пункту 3 частини п`ятої розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2016 року №393, далі - Інструкція №449) самозайнята особа ОСОБА_1 не здійснювала у 2017 році рівномірний розподіл чистого оподатковуваного доходу, зазначеного в декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік, на кількість календарних місяців, в яких отримано дохід. Із січня по листопад 2017 року включно позивачем відображено базу нарахування єдиного внеску в розмірі 6000 грн, решту суми оподатковуваного доходу за 2017 рік в розмірі 380806,49 грн відображено у грудні 2017 року, при цьому у грудні 2017 року для визначення бази нарахування єдиного внеску платник застосував максимальну величину бази нарахування - 44050 грн.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийнято: 
рішення №0005661303 від 24 квітня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 7408,64 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (а. с. 68); 
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0005671303 від 24 квітня 2019 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 74086,43 грн (а. с. 69).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідно до норм Закону № 2464-Vl приватні нотаріуси зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік. Сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року. Відповідно до підпункту 3 пункту 5 Розділу ІV Інструкції №449 платники, визначені підпунктом 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції (особи, які провадять незалежну професійну діяльність, в тому числі нотаріальну), сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При цьому враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток). Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий.
Таким чином, позивач зобов`язаний був у 2017 році сплачувати єдиний внесок у порядку, визначеному Законом №2464 та Інструкцією №449.
З урахуванням такого правового регулювання, врахувавши, що згідно з податковою декларацією про майновий стан і доходи від 26 квітня 2018 року сума чистого оподатковуваного доходу позивача за 2017 рік складає 446806,49 грн, суди погодились з позицією відповідача, що при визначенні бази нарахування єдиного внеску позивач повинен був суму чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік (446806,49 грн) поділити на 12 місяців і нараховувати єдиний внесок, виходячи з отриманої суми чистого щомісячного доходу (37233,87 грн).
У зв`язку з зазначеним, суди дійшли висновку про правомірність оскаржуваної вимоги та рішення про застосування штрафних санкцій.
При вирішенні спору, суди прийняли до уваги постанову Верховного Суду від 4 грудня 2018 року у справі №823/1996/16, в якій суд касаційної інстанції зазначив про безпідставність застосування Інструкції №449 до періоду 2013-2015 років, оскільки Інструкція №499 в цей період часу ще не діяла, виходячи із дії норми права у часі. Також суди прийняли до уваги, що у постанові Верховного Суду від 14 лютого 2018 року у справі №820/2415/17 зазначено про правомірність визначення бази нарахування єдиного внеску із розміру чистого оподатковуваного доходу, поділеного на кількість місяців, у яких такий дохід був отриманий.
При цьому суди визнали необґрунтованими посилання позивача на постанови Верховного суду від 5 березня 2019 року у справі № 807/216/16 та від 19 лютого 2019 року у справі № 825/809/16, оскільки на час виникнення спірних правовідносин уже була чинною Інструкція №449, положеннями якої визначено, що базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. У вказаних позивачем постановах Верховного Суду предметом спору є правовідносини, які склались до прийняття Інструкції №449, а тому, на думку судів, правове регулювання у них є відмінним.
Щодо доводів позивача про те, що при визначенні бази для нарахування єдиного соціального внеску шляхом ділення річного чистого доходу на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, будуть порушені вимоги пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-Vl, суди зазначили, що ця норма стосується бази нарахування єдиного внеску для платників, і встановлює, що сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. Тобто, на думку судів, ця норма визначає розмір мінімального страхового внеску для цієї категорії платників, а не порядку нарахування і сплати єдиного внеску, який врегульовано Інструкцією №499.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду і ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми Закону № 2464-Vl, яким встановлено, що приватними нотаріусами єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від провадження ними діяльності за результатами календарного року, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. Тобто, приватні нотаріуси сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Тільки з 1 січня 2018 року набрали чинності зміни до Закону № 2464-Vl, якими визначено звітним періодом - квартал року, а не календарний рік. Тому, на думку позивача, вона правомірно визначала базу нарахування єдиного внеску і сплатила його у повному обсязі. Крім того, суди не звернули увагу, що положення Інструкції №449 не місять жодної вимоги щодо рівномірного розподілу такого доходу шляхом математичного ділення. Метод, застосований контролюючим органом при нарахуванні єдиного внеску, звужує зміст норм чинного законодавства України. Також посилається на те, що суди безпідставно не застосували правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі № 825/809/16 та від 5 березня 2019 року у справі № 807/216/16.
Від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Верховний Суд ухвалою від 20 листопада 2019 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою формування єдиної правозастосовчої практики.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, колегія суддів виходить з такого.
Предметом спору у цій справі є оцінка правомірності вимоги про сплату ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій з позиції правильності визначення бази нарахування єдиного внеску для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (у цій справі - нотаріальну). 
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону № 2464-VI в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Відповідно до статті 3 Закону України від 2 вересня 1993 року N 3425-XII «Про нотаріат» нотаріус - це уповноважена державою фізична особа, яка здійснює нотаріальну діяльність у державній нотаріальній конторі, державному нотаріальному архіві або незалежну професійну нотаріальну діяльність, зокрема посвідчує права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняє інші нотаріальні дії, передбачені законом, з метою надання їм юридичної вірогідності.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до статті 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно з частиною другою статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року), яка визначає базу нарахування ЄСВ, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Абзацами четвертим-п`ятим частини восьмої статті 9 Закону № 2464-VI, якою визначено порядок обчислення і сплати ЄСВ, передбачено, що платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи.
Відповідно до статей 4, 6, 7, 8, 10, 12, 25, пунктів 9-2 - 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2464-VI, підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 затверджено Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, яка відповідно до пункту 1 визначає процедуру нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування страхувальниками, визначеними Законом № 2464-VI, нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів органами доходів і зборів.
Пунктом 3 розділу ІІІ Інструкції №449 визначено, зокрема, що для осіб, які провадять незалежну нотаріальну діяльність, єдиний внесок встановлюється відповідно до Закону у розмірі 22 відсотків суми доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої Законом № 2464-VI. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Підпунктами 1, 2 пункту 1 розділу ІV Інструкції №449 визначено, що єдиний внесок нараховується на суми, що визначені базою для нарахування єдиного внеску, які не зменшені на суму відрахувань податків, інших обов`язкових платежів, що відповідно до Закону № 2464-VI сплачуються із зазначених сум або за договорами позики, придбання товарів та виплат на інші цілі за дорученням отримувача; єдиний внесок нараховується на суми, що визначені базою для нарахування єдиного внеску, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.
Підпункт 3 пункту 5 цього розділу Інструкції визначає, що платники, визначені підпунктом 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції (особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме: наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності), сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При цьому враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток). 
Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До вказаної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу ІІІ цієї Інструкції. 
У разі якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але в розмірі, не більшому за максимальну величину бази нарахування єдиного внеску, встановлену цим Законом № 2464-VI. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Платникам, визначеним підпунктом 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, які здійснили нарахування єдиного внеску в розмірі, меншому за мінімальний страховий внесок, органи доходів і зборів надсилають повідомлення-розрахунок (додаток 2), у якому зазначається розрахунок суми такої доплати, яка підлягала сплаті за результатами підприємницької діяльності за звітний календарний рік.
Застосовуючи наведені норми Інструкції №449 відповідач вважає, що база нарахування єдиним внеском для позивача розраховується за кожен місяць шляхом ділення чистого оподатковуваного річного доходу (прибутку) позивача на 12 місяців (оскільки дохід отримувався позивачем протягом усіх 12 місяців). На думку ГУ ДПС, позивач повинна була рівномірно розподілити усю суму отриманого нею доходу за рік на кожен місяць, як наслідок визначати базу нарахування єдиного внеску у розмірі 37233,87 грн щомісяця і сплатити єдиний внесок у розмірі 98297,43 грн (з розрахунку 8191,45 грн щомісяця). Проте, позивач неправомірно у Звіті про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого внеску (таблиця 3) розподілила суму отриманого нею доходу з січня по листопад 2017 року в розмірі 6000 грн, а решту оподатковуваного доходу - в грудні у розмірі 380806,49 грн із застосуванням максимальної величини бази нарахування 44050 грн. Зазначене призвело до сплати єдиного внеску у меншому розмірі - 24211 грн( з розрахунку по 1320 грн у період з січня по листопад 2017 року та 9691 грн - за грудень 2017 року).
Погодившись з таким розрахунком відповідача, суди попередніх інстанцій не прийняли до уваги, що частина друга статті 9 Закону № 2464-VI зобов`язує платників податків обчислювати єдиний внесок на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Аналогічно відповідно до пункту 1 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, зареєстрованому у Міністерстві юстиції України 23 квітня 2015 року за № 460/26905, зі змінами від 18 жовтня 2016 року (далі - Порядок № 435) Звіт формується на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до Закону нараховується єдиний внесок.
Частина третя статті 9 Закону № 2464-VI і пункт 10 розділу IV Інструкції №449 встановлюють, що обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок. 
З огляду на предмет спору у цій справі та вищевикладене правове регулювання, шляхом системного тлумачення наведених норм права, суд касаційної інстанції вважає за необхідне сформулювати правовий висновок, відповідно до якого особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, нотаріальну, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску є провадження такою особою нотаріальної діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. 
Періодом, за який така особа має сплатити єдиний внесок відповідно до Закону № 2464-VI (в редакції до 1 січня 2018 року) був календарний рік. При цьому, база нарахування єдиного внеску розраховується такою особою щомісяця виходячи з отриманого нею доходу, а за відсутності доходу у відповідному звітному році або окремому місяці звітного року, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити базу для нарахування ЄСВ, але її розмір не може бути більшим за максимальний та меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Обчислення єдиного внеску в обов`язковому порядку здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Розрахунок бази нарахування ЄСВ, наведений відповідачем, зводиться до визначення середньомісячного доходу позивача протягом 2017 року, проте такий спосіб не передбачений статтею 7 Закону № 2464-VI або іншими нормами. 
Про неправомірність таких дій органів доходів і зборів неодноразово висловлювався Верховний Суд, зокрема, у постановах від 5 березня 2019 року у справі № 807/216/16, від 19 лютого 2019 року у справі № 825/809/16 та від 3 грудня 2019 року у справі № 820/5378/16. 
Посилання судів попередніх інстанцій на те, що з прийняттям Інструкції №449 змінилося правове регулювання спірних правовідносин, а тому висновки Верховного Суду, викладені у зазначених постановах, не можуть бути застосовані у цій справі, є помилковими, оскільки правове регулювання визначення бази нарахування єдиного внеску здійснюється виключно Законом № 2464-VI. Водночас, Інструкція №449 є підзаконним нормативним актом, який визначає процедуру нарахування і сплати єдиного внеску, і у разі суперечності її норм із нормами Закону № 2464-VI, підлягають застосуванню норми акта вищої юридичної сили - Закону.
Крім того, варто звернути увагу, що обчислення відповідачем єдиного внеску виходячи з доходу у розмірі 37233,87 грн здійснено не на підставі бухгалтерських чи інших документів, які підтверджують отримання такого доходу позивачем, що свідчить про необґрунтованість розрахунку бази нарахування єдиного внеску контролюючим органом. Не доведено відповідачем і того факту, що дохід у розмірі 380806,49 грн (який як зазначено позивачем отримано у грудні 2017 року) отримувався ОСОБА_1 протягом інших місяців 2017 року. 
Більш того, відповідачем за наслідками проведеної перевірки жодних зауважень щодо своєчасності та форми подання податкової декларації про майновий стан і доходи у спірному періоді не наведено, протиправність формування показників, відображених у вказаній декларації щодо визначення суми чистого оподатковуваного доходу чи непідтвердження такого доходу первинними документами бухгалтерського обліку, контролюючим органом не зазначено, а тому висновки судів попередніх інстанцій про правомірність дій відповідача є такими, що здійснені з помилковим застосуванням норм матеріального права.
Зазначені висновки не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 4 грудня 2018 року у справі №823/1996/16 та від 14 лютого 2018 року у справі №820/2415/17, на які суди посилалися як на підставу для відмови в позові.
При цьому, у постанові від 4 грудня 2018 року у справі №823/1996/16 Верховний Суд зауважив про неправомірність застосування контролюючим органом Інструкції №449 до правовідносин, які виникли у 2012-2014 роках, тобто до моменту її прийняття, і при цьому висловлено позицію щодо неправомірності обчислення бази нарахування єдиного внеску приватному нотаріусу виходячи із його середньомісячного доходу, обчисленого із загального річного доходу поділеного на 12 місяців.
У постанові від 14 лютого 2018 року у справі №820/2415/17 Верховний Суд також висловив позицію щодо неправомірності обчислення контролюючим органом бази нарахування єдиного внеску приватному нотаріусу виходячи із його середньомісячного доходу, обчисленого із загального річного доходу поділеного на 12 місяців, в той час, як протягом трьох місяців позивач отримав збиток від провадження діяльності, у зв`язку з чим нараховував і сплачував внесок за ці місяці у мінімальному розмірі встановленому Законом. 
При цьому, та обставина, що позивач у справі №820/2415/17 самостійно здійснив обчислення бази нарахування єдиного внеску шляхом ділення сукупного річного доходу на 9 місяців не свідчить про обгрунтованість дій контролюючого органу у справі, що розглядається, оскільки предметом спору у справі №820/2415/17 було самостійне нарахування контролюючим органом доходу в місяцях, у яких платником задекларовано збиток.
Таким чином, фактичні обставини у наведених справах є відмінними від обставин у цій справі.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, вони підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позову.
Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
Позивачем у цій справі сплачено судовий збір:
за подання позовної заяви - 1556 грн, згідно з квитанцією №13745645 від 21 травня 2019 року (а. с. 4);
за подання апеляційної скарги - 2334 грн, згідно з квитанцією №МР_АВ260682SEV_8947346 від 6 серпня 2019 року (а. с. 104);
за подання касаційної скарги - 3111,36 грн, згідно з квитанцією №19478238 від 7 листопада 2019 року.
Відповідно, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень підлягають стягненню на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору у загальному розмірі 7001,36 грн.
Керуючись статтями 345, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року у справі №560/1614/19 скасувати.
Ухвалити нове рішення.
Адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним і скасувати рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області №0005661303 від 24 квітня 2019 про застосування до ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 7408,64 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Визнати протиправною і скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДФС у Хмельницькій області № Ф-0005671303 від 24 квітня 2019 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  в сумі 74086,43 гривень.
Стягнути на користь ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області (місцезнаходження: м. Хмельницький, вул. Пилипчука, 17, код ЄДРПОУ 43142957) судові витрати на сплату судового збору у розмірі 7001 (сім тисяч одна) грн 36 коп.
Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
Н.Є. Блажівська 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду