ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

10 грудня 2019 року 
справа №540/830/19
адміністративне провадження №К/9901/30016/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І. А., Пасічник С. С.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авто Холдинг»
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05.09.2019 у складі суддів Федусика А. Г., Запорожана Д. В., Танасогло Т. М.,
у справі № 540/830/19
за  позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авто Холдинг" 
до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -   

У С Т А Н О В И В : 

І. Історія справи

1.          У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Авто Холдинг" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення податкового органу від 27 грудня 2018 року №0054745112, яким до позивача за затримку реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування до податкових накладних) на суму податку на додану вартість 2  176 744 грн 84 коп., застосований штраф у сумі 217 674 грн 53 коп., з мотивів безпідставності його прийняття.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на положення підпункту а, б пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 194.1 статті 194, статті 201 Податкового кодексу України, зазначає, що Товариство подало до контролюючого органу податкові декларації за звітний лютий - грудень 2017 року, січень - вересень 2018 року, в які було включено суми податкового зобов`язання, зазначені в податкових накладних, термін реєстрації яких було пропущений, а також сплатило суму зазначеного податку на додану вартість до бюджету. Позивач вказує, що податкова накладна є такою, що не надається отримувачу (покупцю), а тому ніхто з контрагентів Товариства не зазнав шкоди через не включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту. 
Аналізуючи положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, позивач доводить, що у випадку порушення платником податків термінів реєстрації податкової накладної, що не надається утримувачу (покупцю), до такого платника не застосовується штрафна санкція відповідно до цієї статті, оскільки ці податкові накладні підпадають під виключення, яке міститься в диспозиції вказаної норми.
Позивач вважає, що норма пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України трактується державними органами по різному, що обумовлює застосування при вирішенні спірних правовідносин підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 цього Кодексу.

ІІ. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. 14.06.2019 Херсонський окружний адміністративний суд прийняв рішення, яким позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 27.12.2018 №0054745112.

4. Суд першої інстанції встановив, що всі податкові накладні, які відображені в акті перевірки, є такими, що виписані по операціям позивача з поставки товарів (робіт, послуг) неплатникам ПДВ та оподатковуються за основною ставкою, але не надаються покупцю. Цей суд дійшов висновку, що приписи статті 120-1 Податкового кодексу України містять множинне трактування прав платників податків, внаслідок існування яких можливо прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Суд першої інстанції при прийнятті рішення на користь платника податку врахував, що Товариство за результатами господарської діяльності у лютому-грудні 2017 року, січні-вересні 2018 року у повному обсязі виконало свої зобов`язання перед бюджетом, податкове зобов`язання у сумі 2 176 744,84 грн, визначене у податкових накладних за операціями з не платниками ПДВ, включене до декларацій з ПДВ позивача за вказані періоди, що підтверджується доданими до матеріалів позову копіями декларацій та квитанцій про їх прийняття контролюючим органом, всі податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких до позивача застосовані штрафні санкції наразі є зареєстрованими в ЄРПН, несвоєчасна реєстрація не призвела до невиконання Товариством своїх зобов`язань перед бюджетом, або до інших негативних наслідків.

5. 05.09.2019 П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову, якою апеляційну скаргу відповідача задовільнив, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 14.06.2019 скасував, прийняв по справі нову постанову, якою адміністративний позов Товариства залишив без задоволення. 

6. Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення суду першої інстанції, здійснив аналіз положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України та дійшов висновку, що у спірних правовідносинах між позивачем та його контрагентами дійсно склались господарські відносини, при яких відповідні податкові накладні не підлягають наданню покупцю, водночас, податкові накладні складені на постачання товарів/послуг не в межах операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, тобто за операціями, які підлягають адмініструванню ПДВ за загальним правилом.

ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05.09.2019 та залишити в силі рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 14.06.2019.

8. В касаційній скарзі позивач посилається на положення пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України, норми Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за №124/28254), зазначає, що податковий орган порушив норми кодексу або порядку, направивши спірне податкове повідомлення-рішення на 15 робочий день після його прийняття.

9. Позивач вважає, що оскільки податкові накладні не підлягають наданню покупцю, то вони не є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, а тому несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних не порушує жодних прав контрагентів на отримання сум податку до податкового кредиту або прав держави на отримання оплати сум податкового зобов`язання, так як така сплата відбулася на підставі поданої податкової декларації з податку на додану вартість вчасно та в повному обсязі.

10. Позивач в касаційній скарзі здійснив аналіз положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, на підставі якого доводить неоднозначне тлумачення цієї норми в частині виключення із загального правила щодо притягнення до відповідальності платника податків. Посилається на неоднакову судову практику по аналогічних справах, науково-правовий висновок Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого від 10.05.2019 №128-01-587.

IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

11. 01.12.2019 Верховний Суд ухвалою витребував з Херсонського окружного адміністративного суду справу № 540/830/19 з метою вирішення питання про відкриття касаційного провадження.

12. 08.11.2019 справа № 540/830/19 надійшла до Верховного Суду. 

13. 12.11.2019 Верховний Суд ухвалою відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

14. Відзив на касаційну скаргу Товариства від податкового органу до Суду не надходив, що не перешкоджає перегляду судового рішення. 

15. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

16. Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

17. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону постанова суду апеляційної інстанції відповідає.

18. Касаційна скарга підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.

19. 07.12.2018 податковим органом на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статті 76 розділу ІІ Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку дотримання термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН ТОВ "Авто Холдинг" за січень 2017 року - вересень 2018 року, результати якої оформлені актом від 07.12.2018 № 571/21-22-51-12-01/386974 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість за січень 2017 року - вересень 2018 року.

27.12.2018 податковим органом на підставі акта перевірки Головним управління ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення №0054745112.

Цим податковим повідомленням-рішенням до позивача застосований штраф в сумі 217674,53 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 2176744,84 грн.

Перелік податкових накладних наведений в розрахунку штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (т. с. 1 а. с. 19), який є додатком до податкового повідомлення - рішення №0054745112 від 27.12.2018.

VI.          Джерела права

20. Частина друга статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України 

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

21. Частини перша та друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

22. Пункт 185.1 статті 185 Податкового кодексу України.

Об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

23. Підпункт 194.1 статті 194 Податкового кодексу України 

Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

24. Пункт 201.10. статті 201 Податкового кодексу України 
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

25. Пункт 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України

Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема,10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

26. Порядок заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267) в редакції на час виникнення спірних правовідносин

26.1. Пункт 8 Порядку № 1307

При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

26.2. Пункт 12 Порядку № 1307 

У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".

VII.          Позиція Верховного Суду

27. На продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

28. Норма пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

29. Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17. 

30. Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки, як вірно встановлено судами попередніх інстанції такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.

31. Обґрунтованим є висновок суду апеляційної інстанції про спростування доводів Товариства стосовно того, що несвоєчасна реєстрація накладних не порушує жодних прав контрагентів та держави, оскільки вказана обставина жодним чином не впливає на обов`язок по реєстрації постачальником товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не звільняє від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних у вказаному реєстрі.

32. Суд визнає, що в межах спірних відносин відсутні підстави для застосування підпункту 4.1.4 пункту 4.1. статті 4, пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України, що спростовує доводи податкового органу стосовно різного тлумачення органами державної виконавчої влади та судами різних інстанцій положень пункту 120-1.1 статті 120-1 цього кодексу.

VIII.          Висновки

33. Переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування цього рішення, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авто Холдинг» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05.09.2019 у справі №540/830/19 слід залишити без задоволення.

34. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

35. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авто Холдинг» залишити без задоволення.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05.09.2019 у справі № 540/830/19 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                  Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                 І. А. Васильєва

                                                                                                                           С. С. Пасічник