ПОСТАНОВА
Іменем України

24 січня 2020 року 
Київ
справа №804/6866/16
адміністративне провадження №К/9901/45593/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 (суддя Сидоренко Д.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05. 2017 (судді:  Гімон М.М. (головуючий), Білак С.В., Юрко І.В.)  у справі № 804/6866/16 за позовом Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування вимоги та рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 04.10.2016 №ф-0010771305 на суму 73689,41 грн та рішення від 04.10.2016 № 0010771305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого ЄСВ у розмірі 7368,93 грн.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на помилковість висновків контролюючого органу про порушення ним вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне соціальне страхування» при обрахунку розміру єдиного внеску за 2014 та 2015 роки.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2017,  залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017, адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.10.2016 № ф-0010771305 та рішення від 04.10.2016 № 0010771305 про застосування штрафних санкцій.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що застосований позивачем порядок визначення сум єдиного соціального внеску (ЄСВ), відповідає вимогам, встановленим Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», натомість контролюючий орган помилково розраховував суму ЄСВ виходячи із розміру середньомісячного річного оподатковуваного доходу відображеного позивачем в звіті про нарахування єдиного внеску на загальне державне соціальне страхування фізичних осіб-підприємців за 2014-2015 роки.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05. 2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області проведено планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
За результатами перевірки складено Акт № 657/04-67-13-05/2772213732 від 13.09.2016, яким встановлено порушення пункту 4 частини першої статті 4, пункту 2 частини першої та частини третьої статті 7, пункту 1 частини другої статті 6, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI (далі Закон №2464-VI), а саме занижено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на загальну суму 73689,41 грн, у тому числі за 2014 рік на 44863,43 грн та за 2015 рік на 28825,98 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог законодавства обґрунтовано тим, що позивачем безпідставно проводилось обчислення суми єдиного соціального внеску за 2014-2015 роки виключно в тих місяцях в яких він отримував дохід, на думку контролюючого органу, позивач мав обраховувати ЄСВ за вказані роки шляхом ділення отриманого чистого доходу за рік на відпрацьовані 12 місяців, з урахуванням максимальної величини бази нарахування. 
На підставі акту перевірки та вказаних висновків відповідачем сформовано оскаржувану вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0010771305 від 04.10.2016 на суму 73689,41 грн (сума донарахованого єдиного соціального внеску) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування контролюючим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0010771305 від 04.10.2016 в сумі 7368,93 грн.    
Також судами встановлено, що позивачем в порядку та строки передбачені Законом № 2464-VI до контролюючого органу подано річні звіти за 2014 та 2015 роки із зазначенням в них розміру фактичного щомісячного розміру чистого оподатковуваного доходу.
Одночасно, виходячи з розміру цього доходу як бази нарахування єдиного внеску за ставкою 34,7 %, позивач помісячно розрахував суму єдиного внеску в межах максимальної величини бази нарахування, а саме по місяцях в яких ним отримано дохід, за 2014 рік:
- лютий 2014 року - 15652,56 грн * 34,7% = 5431,45 грн;
- березень 2014 року 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;
- червень 2014 року - 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;
- серпень 2014 року 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;
- вересень 2014 року - 20706,00 грн* 34,7% = 7184,98 грн;
- грудень 2014 року -    20706,00 грн * 34,7% = 7184,98грн.
В січні, квітні, травні, липні, жовтні та листопаді 2014 року позивачем доходу отримано не було, ЄСВ в зазначені місяці не нараховувався.
Аналогічним чином у поданому позивачем річному звіті за 2015 рік розрахована сума єдиного внеску в межах максимальної величини бази нарахування з урахуванням встановленого мінімального розміру внеску, а саме по місяцях: 
- січень 2015 року 1 218 * 34,7% = 422,65 грн.;
- лютий 2015 року - 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;
- березень 2015 року 1  218,00 грн * 34,7% = 422,65 грн;
- квітень 2015 року - 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;    
- травень 2015    року     - 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;
- червень 2015 року - 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;
- липень 2015 року - 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;
- серпень 2015 року 20706,00 грн * 34,7% = 7184,98 грн;
- вересень 2015 року - 1378,00 грн * 34,7% = 478,17 грн;
- жовтень 2015 року 23426,00 грн * 34,7% = 8 128,82 грн;
- листопад 2015 року - ;
- грудень 2015 року -    23426,00 грн* 34,7% = 8128,82 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, та наводить ідентичні доводи, що були викладені ним в апеляційній скарзі, вказує на те, що позивач помилково визначив помісячну суму чистого оподатковуваного доходу, не застосувавши розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу.
9. Позивач надав заперечення на касаційну скаргу відповідача, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін з посиланням на необґрунтованість такої скарги.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10. 1 Пункт 164.1 статті 164.
Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
10.2 Пункт 177.2 статті 177.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
11. Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункти 1, 2, 4 частини другої статті 6
Платник єдиного внеску зобов`язаний: 1) своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; 2) вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; 4) подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю;
11.2. Пункт 2 частини першої статті 7 (у редакції станом з 01.01.2014)
Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
11.3. Пункт 2 частини першої статті 7 (у редакції станом з 01.01.2015)
Єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
11.4. Частина друга статті 8
Єдиний внесок не входить до системи оподаткування.
11.5. Частина четверта статті 8
Порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
11.6. Частина друга статті 9
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
11.7. Частина третя статті 9
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
12. Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 №449 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Підпункт 2 пункту 5
Платники, визначені підпунктом 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 1 розділу II цієї Інструкції, здійснюють розрахунок єдиного внеску за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При визначенні доходу (прибутку), з якого сплачується єдиний внесок, враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток). Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. До зазначеної суми з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску застосовується ставка, зазначена в пункті 3 розділу III цієї Інструкції. У разі якщо таким платником не отримано доходу (прибутку) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Правовідносини пов`язані з нарахуванням та сплатою єдиного соціального внеску, зокрема порядок визначення сум єдиного соціального внеску регулюються нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
14. Середньомісячний річний оподаткований дохід не є тотожним щомісячному чистому оподаткованому доходу, вони є різними за своєю правовою природою та механізмом вирахування, оскільки регулюються різними нормативно-правовими актами.
Показник середньомісячного оподатковуваного доходу Декларації про доходи та майновий стан платника визначається математичним шляхом ділення суми чистого річного оподаткованого доходу на 12 календарних місяців, а щомісячний чистий дохід визначається на підставі первинних документів.
15. З аналізу норм Закону України «Про збір облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» вбачається, що базою для нарахування єдиного внеску є фактичний чистий оподатковуваний дохід (прибуток) у відповідному місяці, а не розрахований середньомісячний дохід підприємця.
Чистий оподатковуваний дохід (прибуток) у відповідному місяці вираховується платником податків самостійно, виходячи з доходів отриманих в ході реалізації товарів (робіт та послуг) та понесених витрат при здійсненні підприємницької діяльності на підставі первинних документів.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
17. Виходячи з правового регулювання спірних правовідносин та встановлених обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанції, що базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий, а відтак позивачем у відповідності до вимог Закону України «Про збір облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» здійснено нарахування ЄСВ за 2014 - 2015 роки.
Натомість доводи контролюючого органу відносно того, що ЄСВ має розраховуватись виходячи розміру середньомісячного річного оподатковуваного доходу (ділення річного чистого доходу платника на відпрацьовані 12 місяців), з урахуванням максимальної величини бази нарахування для ЄСВ, є помилковими та такими, що не гуртуються на нормах права, що регулюють спірні правовідносини. Розрахунок розміру середньомісячного річного оподатковуваного доходу передбачений нормами Податкового кодексу України з метою визначення розміру податку на доходи з фізичних осіб.
Крім того, суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що контролюючий орган може виявити розбіжності щодо бази нарахування ЄСВ лише на підставі первинних документів, проте з акту перевірки не вбачається, що контролюючим орган досліджувались первинні бухгалтерські та звітні документи позивача, з метою встановлення фактичних обсягів помісячно отриманого позивачем чистого доходу в перевіряємий період.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулює спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м.Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Новокодацькому районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2017 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.05.2017 у справі №804/6866/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду