ПОСТАНОВА
Іменем України

21 січня 2020 року 
Київ
справа №826/2325/14
адміністративне провадження №К/9901/26493/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТП ВІЖН Україна" на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2016 (головуючий суддя Желтобрюх І.Л., судді: Мамчур Я.С., Епель О.В.) у справі №826/2325/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТП ВІЖН Україна" до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,   

ВСТАНОВИВ:

ТОВ "ТП ВІЖН Україна" звернулося до суду з позовом до ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м.Києві, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.09.2013 №0004282201, №0004292201.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.06.2016 позов задоволено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2016 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ "ТП ВІЖН Україна"  звернулося з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2016 та залишити в силі постанову  Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.06.2016.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 28.12.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ "ТП ВІЖН Україна" у справі №826/2325/14.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №826/2325/14 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 20.01.2020 справу призначено до розгляду у попередньому судовому засіданні на 21.01.2020.
В обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з підстав неправильного застосування норм матеріального, процесуального права та неправильної правової оцінки обставин у справі. Як вказує позивач, господарські правовідносини між позивачем і контрагентами оформлені у відповідності до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», належним чином підтверджуються відповідними первинними документами. Позивач наполягає, що ТОВ "ТП ВІЖН Україна" жодних порушень податкового законодавства не вчинено. Крім того, позивач звертає увагу, що апеляційним судом неправомірно відкрито апеляційне провадження, оскільки апеляційна скарга не містила обґрунтування вимог податкового органу, відповідачем не було виконано обов`язок щодо доведення правомірності своїх дій.
Відповідач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТП ВІЖН Україна» з питань дотримання податкового законодавства з податку на прибуток за період з 01.01.2013 по 31.03.2013.
За результатами перевірки складено акт від 16.09.2013 №199/1-22-01-37716600, яким зафіксовано виявлені порушення позивачем пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за І квартал 2013 року на суму 314860,00грн. та завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування у сумі 4'313'803,00грн.
Висновки податкового органу про завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за спірними господарськими операціями ґрунтуються на тому, що у відповідності до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України до витрат, які пов`язані зі здійсненням власної господарської діяльності, відносяться лише ті витрати, які платником податку використані (направлені) на отримання доходу.
На переконання відповідача, позивачем було віднесено до складу валових витрат за 1 квартал 2013 року витрати, які фактично не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення, зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
На підставі акту перевірки, 27.09.2013 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№0004282201, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4'313'803,00грн.;
№0004292201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 393575,00грн., у тому числі: 314860,00грн. - основний  платіж, 715,00 грн. - штрафні санкції.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся  до суду з адміністративним  позовом.
Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 03.04.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2014, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія апеляційного суду, виходив з того, що позивачем не доведено можливість правомірного формування податкової вигоди за спірними операціями та не доведено підстав для формування господарських операцій з контрагентами.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24.11.2015 постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.04.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04.09.2014 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційний суд вказав, що як зазначено судами попередніх інстанцій для підтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій позивачем не надано документів, що свідчили б про рух активів у процесі здійснення господарської операції, використання в межах своєї господарської діяльності придбаного у контрагентів товару/послуг. Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважала за необхідне звернути увагу, що наявність первинних документів є обов`язковою, але не достатньою умовою для формування валових витрат та податкового кредиту, оскільки факт виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів, а тому, формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції.  Приймаючи рішення у даній справі, відповідно до вимог КАС України, судам необхідно було витребувати та, відповідно, дослідити докази, на які посилається позивач, як на законну підставу віднесення спірних сум до складу валових витрат у відповідному періоді.
За результатами нового розгляду, задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції посилався на те, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування витрат за такими операціями. 
Апеляційний суд скасував постанову суду першої інстанції. Ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, суд вказав, що позивачем не було надано належних та допустимих доказів правомірності формування ним об`єкта оподаткування податком на прибуток за спірними господарськими операціями, як і не було надано в повному обсязі первинних бухгалтерських документів, які супроводжували такі операції, чим порушено вимоги статті 44 Податкового кодексу України.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою     статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Судами вказано, що у період, який підлягав перевірці, позивач перебував у господарських відносинах з ТОВ «Нейрон», ТОВ «Технополіс-1», ТОВ «МТІ», ТОВ «САВ-ДІСТРИБЬЮШН», ТОВ «Тріумфальна Арка» та ТОВ «Топаз-сервіс», з якими було укладено угоди про здійснення мотиваційних виплат (бонусів) за договором поставки. Угоди ідентичні за формою та змістом.
Відповідно до пункту 1.1 Угод сторони погодили, що з метою стимулювання та збільшення обсягу замовлень Товарів Покупцем за Договором поставки, Постачальник здійснює виплату Покупцеві мотиваційної виплати - Бонусу за надання послуг по стимулюванню збуту продукції, досягнення результату щодо обсягу та/або асортименту закупівель Покупцем Товарів у Постачальника.
Апеляційний суд зауважив, що на підтвердження фактичної виплати мотиваційної винагороди контрагентам на загальну суму 5'578'754,72грн. позивачем як до перевірки, так і до суду було надано лише Акти приймання-передачі послуг. Вказані Акти приймання-передачі послуг не містять чіткої вказівки на те, які саме послуги зі стимулювання збуту продукції надавались контрагентами позивача та яким чином були оплачені, не додано також доказів їх реальної сплати. Разом з тим, позивачем не підтверджено безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю.
Також, судами з`ясовано, між позивачем (Замовник) та ТОВ «Топаз-сервіс» (Виконавець) укладено Договір від 02.04.2012 UA_CC_002 про надання послуг (сервісне обслуговування товарів), за умовами якого Виконавець переймає на себе зобов`язання за винагороду і за дорученням Замовника здійснювати від свого імені дії з організації Сервісного обслуговування Товару із залученням третіх осіб (Сервісних центрів), а також здійснювати Сервісне обслуговування Товару власними силами.
Згідно умов даного Договору для компенсації витрат на сервісне обслуговування Виконавець зобов`язався готувати звіти про проведену роботу кожен тиждень. Звіти складаються у електронному вигляді погодженого Сторонами формату. Вони надаються Замовнику для перевірки кожний понеділок, через тиждень після звітного періоду. Замовник повідомляє Виконавцю результати перевірки звіту протягом 3 робочих днів з дати отримання звіту. Виконавець виставляє рахунок Замовнику протягом 3 (трьох) робочих днів з дати отримання від Замовника результату перевірки останнього тижневого звіту місяця.
Як вбачається з оскаржуваного рішення, апеляційний суд дослідив надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій із вказаним контрагентом звіти виконаних робіт, а також книгу обліку гарантійного ремонту (обслуговування) товарів.
Колегією суддів апеляційного суду констатовано, що вказані звіти не містять переліку контрагентів, яким фактично надавались послуги з гарантійного обслуговування, переліку товарів, за якими фактично надавались такі послуги, переліку фактично виконаних робіт, що унеможливлює встановлення зв`язку понесених витрат з господарською діяльністю позивача.
Додатково апеляційний суд звернув увагу, що в матеріалах справи відсутні заявки на виконання робіт, докази оплати виконаних робіт, податкові накладні, щотижневі звіти, як передбачено умовами договору (в матеріалах справи містяться лише місячні звіти), звіти від сервісних центрів обслуговування, тощо.
Касаційний суд зауважує, що для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами. Поряд з цим, окрім мінімально необхідних згідно податкового законодавства документів суд має перевірити й інші документи та обставини, які мають підтвердити реальність виконання спірної операції, що відображена в податковому обліку.
Вірною є позиція суду апеляційної інстанції, що надані позивачем документи не можна вважати такими, що підтверджують здійснення господарської операції, виходячи з чого показники податкового обліку підприємства по даним відносинам не підтверджені у встановленому порядку. Позивачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та підтверджують факти господарської діяльності, яка здійснюється з розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.

Як встановлено приписами податкового законодавства, підставами для віднесення до складу сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків.  Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Суд зауважує, що для встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно підтвердити, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції, установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції, установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. 
Статтею 69 КАС України (в редакції, чинній до 15.12.2017)  визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Частиною першою статті 71 КАС України (в редакції, чинній до 15.12.2017), яка кореспондується з положеннями частини першої статті 77 КАС України (в редакції, чинній після 15.12.2017) унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
Зважаючи на правове регулювання правовідносин та встановлені обставини, суд апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку, що позивачем не доведено наявності підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування спірних сум податкових вигод. Відповідно, при прийнятті оскаржуваних рішень контролюючий орган діяв правомірно, у межах наданих йому повноважень. Таким чином, правові підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
Суд касаційної інстанції вважає, що судом апеляційної інстанцій не допущено неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи, судом повно встановлено обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надано їм належну правову оцінку на підставі норм закону. Висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ТП ВІЖН Україна" залишити без задоволення.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13.10.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

......................

......................

.......................
В.В. Хохуляк
Л.І.Бившева 
 Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду