ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2610/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: В.А. Гайдаш

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  03 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у  складі колегії суддів: головуючого - судді Бараненка     І.І., суддів: Бабенка К.А., Горяйнова А.М., за участю секретаря Такаджі    Л.Г., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тотленд» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тотленд» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ:

До Черкаського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Тотленд» з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області з вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.04.2019 №    0004911404.
Ухвалою суду першої інстанції від 21 вересня 2019 року замінено первинного відповідача - Головне управління ДФС у Черкаській області на його правонаступника -  Головне управління ДПС у Черкаській області 
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року у     задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що невідповідність умов контрольованих операцій ТОВ «Тотленд» принципу «витягнутої руки» у 2015 році та рівню звичайних цін у 2013 році відповідачем належним чином встановлена та підтверджена, коригування податкових зобов`язань позивача шляхом збільшення грошового зобов`язання за податком на прибуток приватних підприємств на загальну суму 5021063 грн. здійснено відповідачем згідно з вимогами податкового законодавства.
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.
На обґрунтування своїх доводів позивач наголошує на тому, що відповідачем не дотримано процедури визначення звичайної ціни по контрольованих операціях позивача, неправильно проведено зіставлення комерційних та фінансових умов операцій, неправильно застосовано метод визначення ціни контрольованих операцій. Крім того, позивач в апеляційній скарзі посилається на те, що використане відповідачем при порівнянні джерело не є належним, оскільки не містить інформації про зіставні операції, умови яких є аналогічними до умов контрольованих операцій. Також позивач стверджує, що відповідач неправильно визначив дати здійснення контрольованих операцій, позаяк дійшов помилкового висновку, що частина укладених позивачем контрактів не є форвардними, а тому датою контрольованих операцій є дата переходу права власності, а не дата укладення відповідних контрактів та специфікацій до них.
Заслухавши суддю-доповідача та, перевіривши доводи апеляції і відзиву на неї наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Відповідачем проведено документальну позапланову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Тотленд» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій у 2013-2014 роках та з питань дотримання принципу «витягнутої руки» у 2015 році, за результатами якої складено відповідний акт перевірки від 04.02.2019 №40/1/23-00-14-0407/38743855.
Згідно з актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.п.    39.1.1, п.п.    39.1.3, п.п.    39.3.3    п.    39.3    ст.    39, п.п.    134.1.1    п.    134.1    ст.134, п.п.    140.5.1    п.    140.5    ст.    140 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток в сумі 5021062 грн., в тому числі у 2013 році на суму 538678 грн., у 2015 році на суму 4482384 грн.
Не погоджуючись із висновками вказаного акту перевірки від 04.02.2019 №40/1/23-00-14-0407/38743855, позивачем подано на них заперечення до Головного управління ДФС у Черкаській області.
Рішенням Головного управління ДФС у Черкаській області від 22.04.2019 №13288/23-00-14-0416, висновки акту перевірки від 04.02.2019 №40/1/23-00-14-0407/38743855 залишено без змін.
На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 24.04.2019 №    0004911404, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 5021063,00 грн., в тому числі за штрафними санкціями -1,00 грн.
В ході перевірки відповідачем встановлено, що у 2013-2015 роках позивач здійснював контрольовані операції з поставки зернових та олійних культур з особами - нерезидентами:
- LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A (Швейцарія) згідно контракту від 24.07.2013 №75Х7110. 
- TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED (Сінгапур) згідно контракту від 15.01.2015 №150115, який має додаткову угоду від 15.01.2015 №1 та специфікацію від 15.01.2015 №1501;
- ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA (Швейцарія) згідно контракту від 01.12.2014 №011214, який має додаткову угоду від 15.01.2015 №1 та специфікацію від 02.12.2014 №0212;
- BG Trade SA (Швейцарія) згідно контрактів від 18.03.2015 №537768/18032015-1, від 18.03.2015 №537769/18032015-2, від 10.03.2015 №100315, який має додаткову угоду від 13.08.2015 №1 та специфікації від 10.03.2015 №1003, від 20.04.2015 №2004, від 16.06.2015 №1606.1, від 16.06.2015 №1606.2, від 16.06.2015 №1606.3, від 16.06.2015 №1606.4, від 08.07.2015 №0807.2, від 15.07.2015 №1507, від 24.06.2015 №2406, від 07.07.2015 №0707, 06.07.2015 №0607, 14.07.2015 №1407, від 13.08.2015 №1308, від 10.08.2015 №1008.
Зазначені операції були відображені позивачем у звітах про контрольовані операції за 2013-2015 роки та підтверджуються інформацією з первинних документів бухгалтерського обліку, митних декларацій, бухгалтерських регістрів аналітичного обліку по рахунках: 28 - «товари на складі», 362 - «розрахунки з іноземними покупцями»; 702 - «дохід від реалізації товарів, робіт (послуг); 312 - «поточні рахунки у іноземній валюті».
Проаналізувавши вказані контрольовані операції та надану позивачем під час перевірки документацію з трансфертного ціноутворення по цих операціях, відповідач дійшов висновку, що ціни реалізації товарів є меншими за звичайні (ринкові), що свідчить про заниження доходів платника податків, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
Оскільки самостійного коригування податкових зобов`язань для цілей трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій позивач не здійснював, договір між ним та Державною фіскальною службою України щодо узгодження цін у контрольованих операціях не укладався, відповідачем було проведене відповідне коригування в порядку, визначеному ст.    39 Податкового кодексу України.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Предмет судового розгляду у цій справі становлять обставини щодо формування ціни на товари, які реалізовувалися в межах контрольованих операцій.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює та визначає        Податковий кодекс України.
Відповідно до п.    135.1 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на день виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із    ст.    134    цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з п.    164.1 ст.    164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на день виникнення спірних правовідносин) загальний оподатковуваний дохід це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з п.п.    134.1.1    п.    134.1    ст.    134 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на день виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). До річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до п.п.    140.5. п.    140.5    ст. 140 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на день виникнення спірних правовідносин) фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених    статтею 39 цього Кодексу.
Відповідно до п.п.    14.1.251-1    п.    14.1    ст.    14 Податкового кодексу України    (у редакції, чинній на день виникнення спірних правовідносин) трансфертне ціноутворення це система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до    статті 39 цього Кодексу    контрольованими.
Згідно з п.п.    14.1.71 п.    14.1 ст.    14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2015) звичайна ціна це ціна товарів (робі, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Відповідно до п.п.    14.1.71 п.    14.1 ст.    14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній після 01.01.2015) звичайна ціна це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Отже, трансфертне ціноутворення це методи встановлення державою відповідності незалежним ринковим цінам угод або розподілу прибутків чи витрат, які могли бути викривлені підприємством задля мінімізації податкового навантаження.
Міжнародним правовим актом, що регламентує порядок оподаткування при застосуванні трансфертних цін, і на принципових засадах якого базуються приписи    статті 39 Податкового кодексу України, є Керівництво ОЕСР з трансфертного ціноутворення для транснаціональних корпорацій і податкових органів 1995 р.. Керівництво ОЕСР 1995 р. передбачає поширення його положень на міжнародні (зовнішньоекономічні) угоди, тобто регламентує податкові аспекти трансфертного ціноутворення в контексті міжнародного податкового права. 
Трансфертне ціноутворення впроваджено в Україні із набранням чинності 01.09.2013 Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення»        від 04.07.2013 №    408-VII    та визначалось як податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (п.п.    39.1.1    п.    39.1    ст.    39 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.п.    39.1.3 п.    39.1 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2013 рік) ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено    п.    39.6    цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.
Згідно з п.п.    39.2.1.2 п.п.    39.2.1 п.    39.2 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2013 рік) визначено, що  контрольованими операціями є операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України. Цей перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, публікує щороку в офіційних друкованих виданнях та на офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок публікується протягом трьох місяців з моменту такої зміни.
Для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами (п.п.    39.2.2.1 п.п.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2013 рік).
За приписами п.п.    39.2.2.2 п.п.39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (у редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2013 рік) для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.
З 01.01.2015 набули чинності зміни до    ст.    39 Податкового кодексу України    стосовно трансфертного ціноутворення, яким було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», удосконалено можливості податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та усунення прогалин і нечіткості формулювань, що мали місце у попередніх редакціях    статті 39 ПК України.
Відповідно до п.п.    39.1.1 п. 39.1    ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Згідно з приписами п.п.    39.1.2    п.    39.1    ст.    39 Податкового кодексу України (у редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік), принцип «витягнутої руки» полягає у тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних, неконтрольованих операціях.
Відповідно до п.п.    39.1.3    п.    39.1    ст.    39 Податкового кодексу України    (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Згідно з п.п.    39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України    (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.
Відповідно до п.п.    39.2.1.1 п.п.    39.2.1 п.    39.2 ст.    39 Податкового кодексу України     (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є:
а)    господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
б)    господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств - господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (п.п.    39.2.1.2, п.п.    39.2.1 п.    39.2 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік).
Під час визначення такого переліку Кабінет Міністрів України враховує такі критерії:
-          держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
-          держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб;
-          держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.
Відповідно до приписів п.п.    39.2.1.3, п.п.    39.2.1 п. 39.2 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) для контрольованих операцій з нерезидентами, зареєстрованими у державах (територіях), визначених відповідно до п.п.    39.2.1.2 п.п.    39.2.1 п.    39.2 ст.    39 цього Кодексу, з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України. Діапазон цін розраховується згідно з порядком, визначеним в абзаці четвертому    п.п.    39.3.2.3    цієї статті, на підставі біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує проведенню контрольованої операції.
Відповідно до п.п.    39.2.1.7 п.п.    39.2.1 п.    39.2 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) господарські операції, передбачені п.п.    39.2.1.1-39.2.1.3 і 39.2.1.5 п.п.    39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік; - обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
Згідно з п.п.    39.2.2.1 п.п.    39.2.2 п.    39.2 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
Відповідно до п.п.    39.3.1 п.    39.3 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за одним із таких методів: - порівняльної неконтрольованої ціни; - ціни перепродажу; - «витрати плюс»; - чистого прибутку; розподілення прибутку.
Згідно з п.п.    39.3.2.1 п.п. 39.3.2 п.    39.3 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку. Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у п.п.    39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Згідно з п.п.    39.3.2.2 п.п.    39.3.2 п.    39.3 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).
У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.
Відповідно до п.п.    39.3.2.3 п.п.    39.3.2 п.    39.3 ст.    39 Податкового кодексу України (в редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
За змістом п.п.    39.3.3.1 п.п.    39.3.3 п.    39.3 ст.    39 Податкового кодексу України (у редакції станом на час здійснення контрольованих операцій за 2015 рік) метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у зіставних неконтрольованих операціях. Таким чином, неконтрольовані операції, ціни яких порівнюються з цінами контрольованих операцій, повинні бути зіставними.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Тотленд» здійснювало поставки товарів (пшеницю, кукурудзу, ячмінь, рапс) на користь нерезидентів на умовах CPT, DAP і DAT  (морські порти України) та DAT  (станція переходу  Ізов /Хрубешов і/ або Ягодин/Дорохуск).
Згідно Інкотермс 2010 під вищезазначеними умовами поставок означає наступне:
CPT (Carriage Paid To)    (… named place of destination), або    Фрахт/перевезення оплачені до (…назва місця призначення)     означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Крім цього, продавець зобов`язаний оплатити витрати, пов`язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики чи втрати ушкодження товару, як і інші витрати після передачі товару перевізнику. Під словом перевізник розуміється будь-яка організація, яка на підставі договору перевезення бере на себе зобов`язання забезпечити самому чи організувати перевезення товару по залізниці, автомобільним, повітряним, морським і внутрішнім водним чи іншим транспортом чи комбінацією цих видів транспорту.
DAP (Delivered At Place/ доставка у місце) означає, що продавець здійснив поставку, коли товар переданий  у розпорядження покупця в узгодженому місці на транспортному засобі, що готовий до розвантаження.
DAT (Delivered At Terminal/ доставка на термінал) означає, що продавець здійснив поставку товару, коли в узгодженому терміналі або місці призначення передав розвантажений  з транспортного засобу товар у розпорядження покупця. 
Разом з тим, контролюючий орган для порівняння контролюючих операцій використав інформацію про операції, у яких товар постачався на умовах FOB.
FOB (Free On Board/франко-борт) (…назва порту відвантаження) означає, що продавець виконав постачання, коли товар перейшов через поручні судна в названому порту відвантаження. Це означає, що з цього моменту  усі витрати і ризики чи втрати ушкодження товару  повинен нести покупець. За умовами  терміна FOB  на продавця покладається обов`язок з митного очищення товару для експорту. Цей термін може застосовуватися  тільки під час перевезення  товару морським чи внутрішнім  водним транспортом.
Окрім цього, товар по контрольованих операціях на умовах поставки  DAT (станція переходу  Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск) поставлявся залізничним транспортом до кордону України та Польщі і не перевантажувався в подальшому на морський транспорт, а тому використання відповідачем операцій, що здійснювались на умовах FOB, є неприйнятним до даних обставин.
Отже, з огляду на те, що в контрольованих операціях, що перевірялись, поставка товарів здійснювалась на умовах СРТ (порт), DAT (термінал), а інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор, Україна» містив інформацію про вартість аналогічних товарів на умовах поставки FOB  (борт судна), відповідачем було помилково здійснене коригування з урахуванням вартості витрат позивача на перевалку (прийняття, накопичування, завантаження), що входить у ціну товарів на умовах поставки FOB згідно з правилами Інкотермс 2010.
Інформація щодо вартості послуг з перевалки була отримана відповідачем від територіальних органів ДФС на запити щодо проведення зустрічних звірок стивідорів з питань підтвердження виду, обсягу та розрахунків, що здійснювалися у ланцюгу постачання товару, замовниката надавача послуг, умов контрактів та актів виконаних робіт, факту отримання сільськогосподарської продукції, навантаження товару, вартості комплексної ставки перевалки товарів, яка сплачувалась покупцем товару під час проведення контрольованих операцій.
Натомість, додавання до ціни контракту витрат на перевалку цього товару не дає підстави вважати, що договір з умовами СРТ (порт) стає співставним з умовами договору на умовах поставки FOB  (борт судна).
В Акті перевірки відповідач не врахував вищезазначені обставини, не здійснив належний аналіз умов контрактів, на підставі яких здійснювалися контрольовані операції, із умовами контрактів, операції за якими порівнювалися, та не врахував усі вищевикладені обставини. 
Крім цього, судом першої інстанції зроблені передчасні та помилкові висновки стосовно того, що контракти, на підставі яких здійснювалися контрольовані операції у 2015 році, не є форвардними, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18 липня 2019 року у справі №    808/411/18.
За таких обставин, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем правомірно проведено зіставлення спірних контрольованих операції з іншими (неконтрольованими) операціями та помилково дійшов до висновку про відмову у задоволенні позову і приходить до переконання про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, скасування рішення Черкаського  окружного адміністративного суду від 25 листопада  2019 року та ухвалення нового  судового рішення про задоволення позову.
Відповідно до    ст. 317 КАС України    підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищезазначене та, оцінюючи всі наявні в матеріалах справи докази в їх сукупності, колегія суддів вважає, що судом  першої інстанції неповно з`ясовано обставини,  що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, неправильно застосовано норми матеріального права.
Згідно з п. 2 ч.    1    ст.    315 КАС України    за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
На підставі викладеного та, керуючись ст.    ст.    315,    317,    321,    322,    325 КАС України Шостий апеляційний адміністративний суд,
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тотленд» задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25 листопада 2019 року скасувати та ухвалити нове рішення.
Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Тотленд» задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області №    0004911404 від 24.04.2019. 
Дана постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до суду касаційної інстанції в порядку і строки, визначені статтями 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вступну та резолютивну частини постанови оголошено 03 лютого 2020 року
Повний текст постанови складено 04 лютого 2020 року.

Головуючий - суддя                                                                                І.І.    Бараненко

Судді:                                                                                                    К.А.    Бабенко

                                                                                                    А.М.    Горяйнов