ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
11 лютого 2020 року           справа №200/7094/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: судді-доповідача Ястребової Л.В., суддів Казначеєва Е.Г., Сухарька М.Г., розглянув у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі №200/7094/19-а (головуючий І інстанції Кошкош О.О., повний текст складено 07.10.2019р. в м. Слов`янськ Донецької області) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КЛІС ЛТД» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної фіскальної служби України про скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                     УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «КЛІС ЛТД» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі відповідач-1), Державної фіскальної служби України (далі відповідач-2) з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Донецькій області від 07.05.2019 року №1156890/40698262, №1156891/40698262, №1156892/40698262, №1156893/40698262, №1156894/40698262 та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 16.04.2019 №1, №2, №3, і вважати їх прийнятими та зареєстрованими датою направлення - 22.04.2019, від 16.04.2019 №4, №5 і вважати їх прийнятими та зареєстрованими датою направлення - 23.04.2019 (т.1 а.с. 4-9). 
В обґрунтування зазначив, що відмова у реєстрації податкових накладних є необґрунтованою, оскільки рішення не містять конкретної інформації, щодо причин та підстав для прийняття такого рішення, а лише містять загальну фразу про те, що платником податку не надані копії документів, що є грубим порушенням чинного законодавства. Зазначає, що первинні документи, оформлені в рамках договору на виконання робіт автотракторною технікою, договору підряду, не мають дефекти форми, змісту та походження. Вважає наявним право на реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку-коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 07.05.2019 №1156890/40698262, від 07.05.2019 №1156891/40698262, від 07.05.2019 №1156892/40698262, від 07.05.2019 №1156893/40698262, від 07.05.2019 №1156894/40698262. Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «КЛІС ЛТД» податкові накладні від 16.04.2019 №1, від 16.04.2019 №2, від 16.04.2019 №3 датою направлення - 22.04.2019, та податкові накладні від 16.04.2019 №4, від 16.04.2019 №5 датою направлення - 23.04.2019 (т.2, а.с. 27-30).
Не погодившись з судовим рішенням, Головне управління ДПС у Донецькій області звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтуванні апеляційної скарги апелянт зазначає, що на дату прийняття рішення Комісії від 07.05.2019р. ТОВ «КЛІС ЛТД» відповідало вимогам пп. 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Зазначає, що надані позивачем копії документів не в повній мірі відповідають переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та визначених в п.14 Порядку, а саме не надано: технічні паспорта на спецтехніку; документи, підтверджуючі відображення в бухгалтерському обліку. Вважає, що надані позивачем документи не підтверджують у повному обсязі вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань (а.с. 41-45). 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, вивчивши матеріали справи, розглядаючи справу в межах доводів апеляційних скарг, суд встановив наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Кліс ЛТД», код ЄДРПОУ 40698262, місцезнаходження: 87516, Донецька обл., місто Маріуполь, вулиця Волгодонська, будинок 2, кімната 40, зареєстровано як юридична особа 29.07.2016, про що у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань зроблено запис. Основними видами діяльності є: будівництво інших споруд, н. в. і. у.; підготовчі роботи на будівельному майданчику (основний); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; неспеціалізована оптова торгівля; вантажний автомобільний транспорт; транспортне оброблення вантажів; будівництво житлових і нежитлових будівель (т.1, а.с. 10-12).
На виконання пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, позивачем складено податкові накладні від 16.04.2019 №№1, 2, 3 та від 16.04.2019 №№4, 5, які направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 22 квітня 2019 року та 23 квітня 2019 року відповідно (т.1, а.с. 20, 28, 36, 161, 169).
Податкові накладні від 16.04.2019 №№1, 2, 3 виписані на послуги надані позивачем ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля», а саме стосовно розробки технологічної породи на породному відвалі, грунту бульдозером, ущільнення їх котком на пневмоходу, виконання робіт бульдозером, екскаватором з ківшом, навантажувачем з ківшом, автомобілем КрАЗ, автогрейдером, машиною поливомийною, екскаватором Дриглайн, тощо.
Податкові накладі від 16.04.2019 №№4, 5 виписані на послуги надані позивачем ТОВ «Центральна збагачувальна фабрика «Курахівська», а саме стосовно роботи автотракторною технікою.
Відповідно квитанцій, вказані податкові накладні прийняті, однак реєстрація зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України з причин невідповідності вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку», запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1, а.с. 22, 30, 38, 163, 171).
На виконання вимог 06 травня 2019 року підприємством до Головного управління ДФС у Харківській області, Східне управління, Індустріальна ДПІ (Слобідський район м. Харкова) надані пояснення від 04.05.2019 та копії документів щодо податкових накладних від 16.04.2019 №№1, 2, 3 з приводу виконання робіт на будівельному майданчику (32 додатки) (т.1, а.с. 23-24, 31-32, 39-40).
06 травня 2019 року підприємством до Головного управління ДФС у Харківській області, Східне управління, Індустріальна ДПІ (Слобідський район м. Харкова) надані пояснення від 04.05.2019 та копії документів щодо податкових накладних 16.04.2019 №№ 4, 5 з приводу виконання робіт на будівельному майданчику (28 додатки) (т.1, а.с. 164-165, 172-173).
Вказані повідомлення доставлені до районного рівня ГУ ДФС у Харківській області 06.05.2019, про що свідчать квитанції №2. Документ прийнято до розгляду, запропоновано дочекатися результату розгляду Державною фіскальною службою України.
07 травня 2019 року головою комісії прийняті рішення №1156890/40698262, №1156891/40698262, №1156892/40698262, №1156893/40698262, №1156894/40698262 якими відмовлено у реєстрації податкових накладних від 16.04.2019 №1, №2, №3, №4, №5 відповідно, в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування (т.1, а.с. 25, 33, 41, 166, 174).
За результатом розгляду скарг на вказані рішення, комісією регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийняті рішення від 23.05.2019 №28828/40698262/2, №28831/40698262/2, №28832/40698262/2, №28839/40698262/2, №28816/40698262/2, якими скарги залишені без задоволення, а рішення - без змін (т.1, а.с. 27, 35, 43, 168, 176).
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України. Суд використовує вказаний нормативно-правовий акт в редакції, що діяла на час спірних правовідносин, що виникли між сторонами.
Підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України, встановлено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно п.187.1. ст.187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1. ст.188 Податкового кодексу України).
У відповідності до п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Таким чином, реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язком постачальника товарів чи послуг. Цьому обов`язку кореспондує обов`язок центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняти та зареєструвати надану платником податку-продавцем податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).
Згідно із п.2 Порядку № 1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.13 Порядку № 1246).
Пунктом 17 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Як передбачено пунктом 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року за № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пункту 6 зазначеного Порядку у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку у разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади (пункту 10 Порядку).
Згідно з підпунктом 1.6 пункту 1 листа ДФС України від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Як свідчать матеріали справи, на виконання вимог позивачем надані пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а саме договір №484-ДУ-ДА від 08 листопада 2018 року укладений між виконавцем ТОВ «КЛІС ЛТД» та замовником ТОВ «ДТЕК «Добропіллявугілля» предметом якого є виконання робіт автотракторною технікою, згідно Технічного завдання на виконання робіт (Додаток №1) та заявками. Додаток №1 до договору від 08.11.2018 №484-ДУ-ДА, в якому визначено технічне завдання на закупку робіт. Додаток №5 до цього договору про узгодження вартості однієї години роботи автотракторної техніки в залежності від виду техніки. Також, на виконання умов договору, складені та надані: калькуляція вартості години експлуатації різного виду техніки, акти здачі-приймання виконаних робіт дорожньо-будівельною (автотракторною) технікою, рахунки на оплату робіт. Документами на підтвердження здійснення господарських операцій також є: договір від 01.01.2018 №01/01-18 з орендодавцем ПАТ «ДТЕК Добропільськая ЦОФ», згідно якого передано у користування будівлю складу сипучих матеріалів, приміщення будівлі майстерні будцеха; договір від 31.12.2018 №Б1О з орендодавцем ФОП ОСОБА_1 , згідно якого передано у тимчасове оплатне користування спеціалізовану дорожньо-будівельну техніку; договір від 01.03.2019 №011903ГА з суборендодавцем ТОВ «ГЕОЛ Інвест», згідно якого передано у тимчасове оплатне користування спеціалізовану дорожньо-будівельну техніку; договір від 31.12.2018 №1ОР з орендодавцем ФОП ОСОБА_2 ., згідно якого передано у тимчасове оплатне користування спеціалізовану дорожньо-будівельну техніку. Перелік кваліфікованих працівників залучених на період з 01.04.2019 по 15.04.2019 до управління технікою згідно договору суборенди від 01.03.2019 №011903ГА зазначено у листі від 01.04.2019 №011904/1. Також, надані акти здачі-приймання (надання послуг) щодо суборенди техніки (т.1, а.с. 44-160) 
Для підтвердження наданих послуг ТОВ «Центральна збагачувальна фабрика «Курахівська», позивачем надано договір №870-ЦК-ДЦ від 01 грудня 2018 року укладений між підрядником ТОВ «КЛІС ЛТД» та замовником ТОВ «Центральна збагачувальна фабрика «Курахівська» предметом якого є здійснення силами та за рахунок підрядника щодобових робіт по складуванню вугільної складової в бурти, розробці та виїмці відходів та інших. У Додатку №2 до договору затверджена ціна роботи автотракторною та спецтехнікою для замовника. Складені: локальний кошторис на будівельні роботи, розрахунки загальновиробочих витрат, технічне завдання, калькуляція вартості, акти приймання виконаних будівельних робіт, рахунки на оплату. Для здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів ІV і V категорії складності ТОВ «КЛІС ЛТД» отримано ліцензію, що видана Державною архітектурно-будівельною інспекцією України від 25.08.2016 №31-Л. Строк дії ліцензії з 25.08.2016 по 25.08.2019. В додатку до ліцензії зазначені види робіт, а саме будівельні та монтажні роботи загального призначення, будівництво об`єктів транспортної інфраструктури (т.1, а.с. 177-212, 246-247).
Наведені первинні бухгалтерські документи складені з дотриманням вимог законодавства і були надані для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що також не заперечувалось відповідачем.
Колегія суддів погоджується з посиланням позивача на те, що копії первинних документів, відображають зміст господарських операцій між позивачем та ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля», ТОВ «Центральна збагачувальна фабрика «Курахівська».
Суд зауважує, що у квитанції контролюючим органом запропоновано платнику податків надати пояснення/та або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Проте, конкретний перелік документів не вказаний.
Отже, зважаючи на наявність в позивача, передбачених чинним законодавством України документів, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Суд звертає увагу, що дія по зупиненню реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН, відмова в її реєстрації не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Згідно з пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку визначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 15 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 16 Порядку зупинення реєстрації).
Відповідно до пункту 18 Порядку зупинення реєстрації письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (пункт 19 Порядку зупинення реєстрації).
Відповідно до пункту 20 Порядку зупинення реєстрації зазначені комісії приймають рішення про:
реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 21 Порядку зупинення реєстрації підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Пунктом 22 Порядку зупинення реєстрації визначено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Відповідно до пункту 28 Порядку зупинення реєстрації податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
- протягом п`яти робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить менше 30 млн. гривень;
- протягом семи робочих днів не прийнято та/або не зареєстровано в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданих податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 30 млн. гривень включно.
Пунктом 21 Порядку роботи комісії, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдином у реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації визначено, що Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з пунктом 22 цього Порядку, розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення пропозицій членами комісії, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу, який підписується учасниками засідання.
Відповідно до пунктом 1 Порядку розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розгляд скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - скарга) здійснюється комісією ДФС з питань розгляду скарг, яка є постійно діючим колегіальним органом ДФС, за участю уповноваженої особи Мінфіну.
Пунктом 13 цього Порядку передбачено, що за результатами розгляду скарги комісія ДФС з питань розгляду скарг приймає одне з таких рішень:
задовольняє скаргу та скасовує рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
залишає скаргу без задоволення та рішення комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін;
залишає скаргу без розгляду.
За змістом пункту 18 Порядку рішення комісії ДФС з питань розгляду скарг не підлягає подальшому адміністративному оскарженню та може бути оскаржене в судовому порядку.
          Доводи апелянта, що надані позивачем копії документів не в повній мірі відповідають переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та визначених в п.14 Порядку, а саме не надано технічні паспорта на спецтехніку та документи, підтверджуючі відображення в бухгалтерському обліку, колегією суддів не приймаються, оскільки є безпідставними та необґрунтованими, тому що, а ні в квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, а ні в рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних, а ні в пункті 14 Порядку №117 окремо такі документи не визначені.
Крім того, дослідженням оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних встановлено, що останні не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для їх прийняття, а лише містять загальну фразу про те, що причиною його прийняття є ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування. Проте, яких саме документів не надано ТОВ «КЛІС ЛТД» та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної комісією Головного управління ДФС у Донецькій області у рішенні не зазначено.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної, контролюючий орган у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зобов`язаний вказати конкретний вид критерію та визначити конкретний перелік документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
В квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних вказана підстава для зупинення: ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до частини першої статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
          Крім того, слід зазначити, що визначення Критеріїв ризиковості платника податку є основою для роботи системи зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки саме такі критерії є підставами, з яких реєстрацію податкової накладної може бути зупинено. Саме тому, за відсутності належним чином встановлених критеріїв ризиковості процедура зупинення реєстрації податкових накладних не може бути реалізована.
Частиною третьою статті 117 Конституції України передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.
Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.1992 № 493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.
На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України, постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 № 731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.
Згідно з пунктом 2 цього Положення державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер. При цьому, як встановлено пунктом 3 цього ж нормативного правового акту, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб`єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін`юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами «Для службового користування», «Особливої важливості», «Цілком таємно», «Таємно» та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.
Таким чином, якщо певний документ, виданий центральним органом виконавчої влади, містить норми права, він підлягає обов`язковій державній реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Критерії ризиковості платника податку, які використовуються як підстава для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків суб`єктів господарювання, отже документ, який визначає подібні критерії, містить норми права, а тому підлягає реєстрації в Міністерстві юстиції України.
Відповідно до пункту 15 зазначеного Положення, Міністерства, центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог, нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.
У той же час, згідно з пунктом 3 Указу Президента України від 03.10.1992 №493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади», нормативно-правові акти, що підлягають державній реєстрації, набувають чинності через 10 днів після їх реєстрації, якщо в них не встановлено пізнішого строку надання їм чинності.
За відсутності належним чином затвердженого компетентним органом і зареєстрованого в Мінюсті нормативно-правового акту, жодні приписи щодо критеріїв зупинення реєстрації податкових накладних не можуть бути визнані обов`язковими для виконання будь-яким із платників податку, оскільки відповідні норми не можуть вважатися такими, що набрали чинності.
Отже, лист ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, яким визначено Критерії ризиковості платника податку, який по суті містить норми права, не може вважатися чинним нормативно-правовим актом.
Жодного іншого нормативно-правового акту, який би визначав критерії ризиковості як підставу для зупинення реєстрації податкових накладних, законотворцем не прийнято.
Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18 (реєстраційний № рішення в ЄДРСР 80894116).
Таким чином, рішення комісії Головного управління ДФС у Донецькій області від 07.05.2019 року №1156890/40698262, №1156891/40698262, №1156892/40698262, №1156893/40698262, №1156894/40698262 про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає вимогам підпунктів 1, 3 частини 2 статті 2 КАС України, оскільки винесені відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені законодавством, але не обґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Виходячи з протиправності спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про необхідність зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні позивача.
За приписами пункту 1 частини 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційних скарг та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі №200/7094/19-а - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року у справі № 200/7094/19-а - залишити без змін.
Повне судове рішення складено 11 лютого 2020 року.
Постанова  суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі в порядку передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                            Л.В. Ястребова

Судді                                                                                                                  Е.Г. Казначеєв

                                                                                                                           М.Г. Сухарьок