ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2020 року	Львів	Справа № 813/3222/18 пров. № 857/10740/19	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:
головуючого судді                                                    Ніколіна В.В.
суддів                                                                         Гінди О.М., Старунського Д.М.
за участі секретаря судового засідання         Пильо І.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року (суддя – Хома О.П., м. Львів, повний текст судового рішення складено 06 вересня 2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВІА ТЕХКОНТАКТ» до Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                            ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АВІА ТЕХКОНТАКТ» в липні 2018 року звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 №0090391221. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем за результатами камеральної перевірки, призначеної, проведеної та оформленої з порушенням встановленого чинним законодавством порядку, оскільки позивача не було повідомлено ні про факт проведення перевірки, ні про результати такої. Крім цього, позивач наголошує, що своєчасність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних може бути предметом камеральної перевірки лише з 01.01.2017, натомість до цього часу питання своєчасності реєстрації податкових накладних перевірялись податковим органом лише в межах проведення документальної перевірки. Щодо суті правопорушення, позивач вказує, що ним своєчасно було виконано вимоги чинного законодавства щодо реєстрації в електронному вигляді податкових, проте, з незалежних від позивача причин, вказані податкові накладні не були своєчасно зареєстровані податковим органом у зв`язку з одностороннім розірванням укладеного 16.02.2016 між ним і Східною ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області договору №160220162 про визнання електронних документів. ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» звертає увагу суду на ту обставину, що ним не вчинено жодних дій для розірвання вказаного договору, відсутні були також підстави для розірвання такого договору в односторонньому порядку. Вважає, що строк реєстрації податкових накладних порушено з незалежних від позивача обставин, що свідчить про відсутність підстав для притягнення його до відповідальності.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року у справі №813/3222/18 заявлений позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на порушення та неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позовних вимог. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що предметом камеральної перевірки, як в редакції ПК України, що діяла до 01.01.2017, так і в редакції, що діяла після 01.01.2017, охоплюється питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Відтак, виявлення контролюючим органом цього порушення можливе на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, даних податкових декларацій та систем електронного адміністрування податку на додану вартість. Крім цього, скаржник зазначає, що згідно з квитанціями про реєстрацію ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» податкових накладних/розрахунку коригування кількісних вартісних показників до податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні зареєстровані з порушенням терміну реєстрації, тому застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних є правомірним.     
Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції обґрунтованим, прийнятим з врахуванням всіх обставини справи та таким, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ», зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності - юридична особа за кодом ЄДРПОУ 39444367.
16.02.2016 між Східною ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області та ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» укладено договір №160220162 про визнання електронних документів.
Відповідно до пункту 1 розділу 1 Договору предметом вказаного договору є визнання податкових документів, поданих Платником податків в електронному вигляді із застосуванням електронного цифрового підпису (далі - ЕЦП) до органів ДФС засобами телекомунікаційного зв`язку або на електронних носіях, як оригіналу.
Згідно з пунктом 3 розділу 6 Договору, договір діє до закінчення строку чинності посилених сертифікатів відкритих ключів.   
При цьому, орган ДФС має право розірвати Договір в односторонньому порядку у випадку ненадання Платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни Платником місця реєстрації. У разі припинення дії Договору надісланий Платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається (пункт 5 розділу 6 Договору).
У період з 10.06.2017 по 13.09.2017 у зв`язку із складанням податкових накладних: від 08.06.2016 №8, від 06.06.2016 №5, від 06.06.2016 №6, від 06.06.2016 №7, від 09.06.2016 №9, від 29.06.2016 №14, від 15.06.2016 №13, від 13.06.2016 №11, від 13.06.2016 №12, від 13.06.2016 №10, від 06.07.2016 №6, від 04.07.2016 №3, від 06.07.2016 №5, від 06.07.2016 №8, від 06.07.2016 №7, від 08.07.2016 №9, від 06.07.2018 №4, від 28.07.2016 №15, від 28.07.2016 №17, від 28.07.2016 №18, від 19.07.2016 №12, від 04.07.2016 №2, від 12.07.2016 №11, від 29.07.2016 №19, від 04.07.2016 №1, від 28.07.2016 №14, від 19.07.2016 №13, від 12.07.2016 №10, від 28.07.2016 №16, від 10.08.2016 №2, від 29.08.2016 №4, від 01.08.2016 №1, від 11.08.2016 №3 у позивача виник обов`язок їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з чим ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» вказані податкові накладні подавались на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні.
Відповідно до наявних в матеріалах справи квитанцій, податкові накладні неодноразово направлялась ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» до ДФС України, однак не були прийняті. Причиною відмови у прийнятті податкових накладних у квитанціях зазначалось: «Порушено вимоги Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої наказом ДФС України від 10.04.2008 №233, а саме: ЄДРПОУ 39444367. Можливо, розірвано Договір про визнання електронної звітності». Вказані документи були прийняті ДФС України лише 14.09.2016.
Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено камеральну перевірку дотримання вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК України ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» за період з 01.05.2016 по 30.11.2017, за результатом якої складено акт від 19.01.2018 №106/13-01-12-21/39444367.
Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: до 15 календарних днів на суму ПДВ – 43603,34 грн; від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ – 3841,82 грн; від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ – 197691,12 грн; на 61 і більше календарних днів на суму ПДВ – 123727,18 грн.
На підставі вказаного акта перевірки Головним управлінням ДФС у Львівській області 13.04.2018 винесено податкове повідомлення-рішення №0090391221, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 113926,91 грн.
Позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку. Рішенням ДФС України від 04.07.2018 №22415/6/99-99-11-03-01-25 про результати розгляду скарги податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Крім того, ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» подавались до Східної ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, Головного управління ДФС у Харківській області, підрозділу внутрішньої безпеки Головного управління ДФС у Харківській області, ДФС України, прокуратури Харківської області, УСБУ у Харківській області, ради бізнес-омбудсмена аналогічні за змістом скарги щодо неправомірних дій співробітників Східної ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області, яку позивач мотивував відсутністю підстав для розірвання до договору від 16.02.2016 №16022016 про визнання електронних документів в односторонньому порядку та просив поновити дію договору.
УСБУ у Харківській області листом від 01.07.2016 №79/6-с-455/7 повідомлено позивача, що вирішення по суті питань викладених у скарзі покладено на органи прокуратури України, у зв`язку з чим його скарга спрямована до прокуратури Харківської області для прийняття рішення та вжиття відповідних заходів. Інші відповіді по суті звернень в матеріалах справи відсутні.
ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» 19.12.2018 подало до Східного управління Головного управління ДФС у Харківській області запит №32 з проханням повідомити дату, підстави та за наявність документів, які підтверджують факт розірвання договору про визнання електронних документів від 16.02.2016 №160220162.
Східне управління Головного управління ДФС у Харківській області листом від 15.02.2019 №4147/ФОП/20-40-58-12-07 повідомило про передачу облікової справи з електронними базами даних за новим місцем обліку платника податків у зв`язку із зміною 06.07.2016 ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» місця реєстрації на м. Львів, вул. Проф. Буйка, 2. Доступу до електронного архіву податкової інформації по ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» у Східного управління Головного управління ДФС у Харківській області немає, у зв`язку з відсутністю на обліку зазначеного платника.
21.02.2019 представником ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» направлено адвокатський запит до Головного управління ДФС у Львівській області з проханням повідомити дату, підстави та документи, що підтверджують факт розірвання договору про визнання електронних документів від 16.02.2016 №160220162, укладений між ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» та Східною ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області з наданням копії такого договору та документів, які підтверджують факт його розірвання.
Листом від 25.02.2019 №9432/10/50.8-12 представника ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» повідомлено, що поданий нею адвокатський запит Галицьким управлінням Головного управління ДФС у Львівській області направлено запит в Східне управління Головного управління ДФС у Харківській області.
Східне управління Головного управління ДФС у Харківській області листом від 12.07.2019 №17545/ФОП/20-40-58-12-08 повідомило адвоката Я.М. Павліш про те, що згідно інформаційних систем Головного управління ДФС у Харківській області, ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» не перебуває на обліку у Східному управлінні Головного управління ДФС у Харківській області, облікова справа з електронними базами даних по вказаному платнику податків була передана за новим місцем обліку. Доступу до електронного архіву податкової інформації по ТзОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» у Східного управління Головного управління ДФС у Харківській області не має.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки затримка реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виникла не з вини позивача, застосування контролюючим органом до нього штрафу згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням є протиправним.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають фактичним обставинам справи та є правильними з таких міркувань.
Частиною другою статті 19 Конституції України визначено обов`язок органів держаної влади та органів місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються ПК України.
Види перевірок визначено статтею 75 ПК України, відповідно до пункту 75.1 якої контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.1. пункту 75.1. статтею 75 ПК України (в редакції після 01.01.2017) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) або своєчасність реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних  або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних  або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Таким чином, об`єктом камеральної перевірки є, серед іншого, дані Єдиного реєстру податкових накладних.
Саме аналізуючи дані цього реєстру у ході проведення камеральної перевірки відповідач встановив порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків корегування до податкових накладних за період червень-вересень 2016 року, що і стало підставою для накладення штрафу.
Позивач зазначає, що відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, що діяла до 01.01.2017, дані Єдиного реєстру податкових накладних не входили до предмету камеральної перевірки.    
Такі доводи позивача є помилковими з огляду на наступне.
Предметом камеральної перевірки у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, що діяла до 01.01.2017 були дані, зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Таким чином, предметом камеральної перевірки у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, що діяла до 01.01.2017 та з урахуванням внесених змін, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних.
Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, що свідчить про змістовне уточнення законодавцем правового регулювання цього питання шляхом доповнення з 1 січня 2017 року підпункту 75.1.1 абзацом другим, яким визначено, що предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) або своєчасність реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Такі правові висновки відповідають позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 24 квітня 2019 року у справі №810/3720/17, від 11 червня 2019 року у справі №813/3675/16.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про правомірність проведення Головним управлінням ДФС у Львівській області камеральної перевірки, предметом якої є дотримання позивачем строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Статтею 76 ПК України визначено порядок проведення камеральної перевірки. Відповідно до вказаної статті камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Аналіз вищенаведеної норми свідчить про відсутність обов`язку у контролюючого органу повідомляти суб`єкт господарювання про проведення такої перевірки.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, арифметичних та/або методологічних помилок, або інших відомостей, які призвели до заниження/завищення податкових зобов`язань або свідчать про допущені платником податків порушення термінів, порядку реєстрації податкових накладних, або про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності, відповідальність за що передбачена статтями 120, 120-1, 120-2 ПК України.
Стосовно правомірності притягнення позивача до відповідальності на підставі виявлених в ході проведення камеральної перевірки порушень, судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Спірне податкове повідомлення-рішення базується на викладених в акті перевірки висновках податкового органу щодо порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість, в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 ПК України, в результаті чого до позивача застосовано штраф.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; - для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям-платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також допущення помилок, при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної встановлена статтею 120-1 ПК України.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше календарних днів.
Отже, вищезазначеними нормами ПК України визначено обов`язок платника в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, та передбачена відповідальність за невиконання таких дій.
Загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису на час реєстрації ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» податкових накладних у період червень-вересень 2016 року визначала «Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку», затверджена Наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 №233 «Про надання електронної податкової звітності».
Додатком 1 до Інструкції №233 затверджено примірний договір про визнання електронних документів, згідно підпунктом 4 пунктом 6 якого орган ДПС має право розірвати Договір в односторонньому порядку у випадку ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або в разі зміни Платником місця реєстрації.
Аналогічні підстави для розірвання договору в односторонньому порядку визначено у договорі від 16.02.1016 №160220162 про визнання електронних документів, укладеному між ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» та Східною ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області.
Таким чином, підставами для розірвання договору про визнання електронних документів податковим органом в односторонньому порядку є лише дві обставини: 1) ненадання позивачем нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих та 2) зміна позивачем місця реєстрації. Цей перелік підстав є виключним.
Станом на час подання позивачем податкових накладних кваліфікований сертифікат відкритого ключа був чинним, що підтверджується наявними в матеріалах справи витягами з реєстру сертифікатів акредитованого центру сертифікації ключів.
Щодо другої підстави, при наявності якої договір може бути розірвано в односторонньому порядку, а саме зміна позивачем місця реєстрації, апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 93 ЦК України місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку.
Відповідно до пункту 45.2 статті 45 ПК України податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
У відповідності до пункту 10 частини другої статті 9 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» відомості про юридичну особу, громадське формування, що не має статусу юридичної особи, та фізичну особу - підприємця вносяться до Єдиного державного реєстру на підставі місцезнаходження юридичної особи.
Відповідно до частини першої статті 10 вказаного закону, якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою.
Отже, єдиним доказом зміни юридичною особою місцезнаходження є дані з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
З наданого Головним управлінням ДФС у Львівській області скріншоту з Єдиного подання електронної звітності (архів електронної звітності) встановлено, що відповідачем у період з 08.06.2016 по 14.09.2016 зупинено реєстрацію податкових накладних ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» у зв`язку з відсутністю позивача за його місцезнаходженням.
Відповідно до наявного у матеріалах справи витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців станом на 08.06.2016, місцезнаходженням ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» була адреса: 61010, Харківська області, місто Харків, Червонозаводський район, проспект Гагаріна, будинок 4, офіс 86А. При цьому, позивачем змінено місце реєстрації лише 06.07.2016, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
Колегія суддів зауважує, що відсутність ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» за місцезнаходженням станом на 08.06.2016 не було підставою для розірвання в односторонньому порядку договору про визнання електронних документів.
Судом встановлено, що договір про визнання електронних документів, укладений між ТОВ «АВІА ТЕХКОНТАКТ» та Східною ОДПІ м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області від 16.02.1016 №160220162 не був розірваний, а фактично був призупинений податковим органом з 08.06.2016 та до 14.09.2016.
Колегія суддів звертає увагу, що нормами чинного законодавства та затвердженою у встановленому законом порядку типовою формою договору про визнання електронних документів контролюючому органу не передбачено право контролюючого органу на призупинення дії договору про визнання електронних документів. Натомість, контролюючий орган має право розірвати такий договір виключно з підстав ненадання платником податків нового посиленого сертифіката (сертифікатів) відкритого ключа замість скасованих або зміни платником податків місця реєстрації.
Підстав для розірвання в односторонньому порядку судом не встановлено, та відповідачем не надано.
Суд також зазначає, що відповідно до умов Договору від 11.05.2016 №060520161, лише у разі припинення його дії, надісланий платником податків податковий документ в електронному вигляді не приймається.
Тобто, з аналізу вказаного, вбачається, що відповідач не мав жодних обґрунтованих та законних підстав для відмови у прийнятті податкових накладних. Така поведінка відповідача призвела до порушення прав позивача щодо подання засобами електронного зв`язку документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів. Вказане свідчить про протиправність дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних з підстав розірвання договору.
При цьому, апеляційний суд зазначає, що відповідачем не обґрунтовано факт реєстрації таких накладних 14.09.2016.
Надаючи оцінку правомірності застосування до позивача штрафних санкцій згідно статті 120-1 ПК України, суд виходить з наступного.
Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів,  або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 109.2. статті 109 ПК України вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій.
З системного аналізу норм чинного законодавства вбачається, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної за наявності його вини.
В межах спірних правовідносин судом встановлено, що неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось саме з вини контролюючого органу, а не з вини платника податків - позивача, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Отже, відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює відповідно, протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Саме до таких висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постановах від 26 червня 2018 року у справі №808/2127/17 та від 03 травня 2018 року у справі №810/1952/17, які враховано апеляційним судом при прийнятті даного рішення.
Підсумовуючи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних, визначених в акті камеральної перевірки від 19.01.2018 №106/13-01-12-21/39444367.
Оскільки затримка реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виникла не з вини позивача, застосування контролюючим органом до нього штрафу згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням є протиправним.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач вчиняв всі дії відповідно до податкового законодавства з реєстрації податкових накладних у встановлений чинним законодавством термін. Натомість, підставою для неприйняття податкових накладних позивача в електронному вигляді та відмови в їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних стали причини, які не відповідали волі позивача.
Також колегія суддів звертає увагу на те, що в період з червня 2016 року позивач намагався захистити свої права шляхом подачі заяв роз`яснення про причин відмови у прийнятті його податкових накладних, обґрунтовано очікуючи на те що відповідачі або відновлять можливість подання документів в електронній формі, або обґрунтують причини неприйняття електронних документів.
Таким чином, несвоєчасна реєстрація податкових накладних не є наслідком протиправних дій позивача, оскільки ним вжито всіх можливих заходів для проведення своєчасної реєстрації податкових накладних, зокрема, їх було надіслано на реєстрацію у встановлені ПК України строки.
Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Крім того, Європейський суд у справі «BlackClawsonLtd. v. Papierwerke AG» (1975, AC 591 at 638) вказав, що сприйняття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-який громадянин, перед тим, як вдатися до певних дій, мав змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що за умови дотримання платником податків вище вказаних вимог ПК України, контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати податкові накладні (направлені на реєстрацію своєчасно), однак спочатку позивачу було безпідставно відмовлено у прийнятті податкових накладних, зазначивши, що, можливо, припинено дію договору про визнання електронної звітності, що не відповідало обставинам справи. Як встановлено судом, відмови у прийнятті податкових накладних та, як наслідок, їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, мали місце при наявності діючих договорів про визнання електронних документів. Більше того, в майбутньому, а саме 14.09.2016 контролюючий орган все ж таки прийняв такі податкові накладні, що свідчить про порушення податковим органом принципу належного урядування.
Відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Відповідачем в межах розглядуваної справи вказаний обов`язок не виконано та не подано належних доказів правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 13.04.2018 №0090391221.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіривши оскаржуване повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 13.04.2018 №0090391221, колегія суддів дійшла висновку, що таке прийнято відповідачем без урахування вимог ПК України та з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів, тому його слід визнати протиправним та скасувати.
Решта доводів апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та зводяться лише до цитування відповідних норм ПК України, що регулюють порядок реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, дублюють аргументи відзиву на адміністративний позов, належна правова оцінка яким була надана судом першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись частиною третьою статті 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 КАС України, суд,-
                                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2019 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.   

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	Д. М. Старунський  	
Повне судове рішення складено 23 січня 2020 року.