ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 січня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/8626/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Білак С.В. (доповідач),  суддів:  Олефіренко Н.А., Шальєвої В.А., секретар судового засідання – Лащенко Р.В., представника позивача – Войтенко К.В., представника відповідача – Романовича Ю.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу 
Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 року в адміністративній справі №160/8626/19 (головуючий суддя у 1 інстанції Сидоренко Д.В.) 
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “Люмпек”
до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області          
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “Люмпек” звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС  у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення ТОВ “Люмпек” до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості№346 від 21.08.2019р.;
- зобов`язати Головне управління ДФС у Дніпропетровській області виключити ТОВ “Люмпек”(код ЄДРПОУ 42452844) з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не відповідає жодному з Критеріїв ризиковості платника податків. Також позивач посилається на те, що на день прийняття спірного рішення, Критерії ризиковості платників податків існували виключно у вигляді листа ДПС України від 05.11.2018р. №26010-06-05/28170 та не затверджено нормативним актом ДПС, який має бути погоджений в Міністерстві фінансів України та не зареєстрований у Міністерстві юстиції України.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛЮМПЕК" до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, оформлене протоколом №346 від 21.08.2019 року.
Зобов`язано Головне управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ЛЮМПЕК"  з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛЮМПЕК"  судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1921,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу,  в якій, посилаючись на порушенням норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволені позову. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначалося, що підставою для внесення позивача до переліків ризикових платників податків слугувала інформація, отримана в межах алгоритму дій, відповідного структурного підрозділу.  Так, наявна податкова інформація свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій, а саме: обсяги постачання товару (послуг), зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається, як різниця обсягу придбання та реалізації на митній території України такого товару/послуги. Згідно аналізу реєстрації податкових накладних в ЄРПН підприємство протягом серпня 2019 року було придбано велику кількість різноманітних товарів у ТОВ «Бабл Лайн», ТОВ «Комікон» та ТОВ «Грінс Грин», подальша реалізація яких відсутня. При цьому, у ТОВ  “Люмпек” згідно даних ІС «Податковий блок» відсутні трудові ресурси для ведення діяльності, в той час як ТОВ «Бабл Лайн», ТОВ «Комікон» та ТОВ «Грінс Грин» внесені до переліку ризикових платників податку. Крім того, відповідачем було зазначено, що спірне рішення є внутрішнім документом контролюючого органу, та само по собі не створює для підприємства жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав і породжує для нього обов`язкових юридичних наслідків, внаслідок чого вимога про зобов`язання виключення з критеріїв ризиковості є неналежним способом захисту.
В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Представник позивача у судовому засіданні просив відмовити у задоволені апеляційної скарги.
Представник відповідача у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що між ТОВ «ЛЮМПЕК» (Постачальник) та ТОВ «КОМПАЙС» (Покупець) були укладені договори поставки продовольчих товарів.
У зв`язку з поставкою товару та на виконання вимог статей 187, 201 ПК України ТОВ «ЛЮМПЕК» були виписані та направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних наступні податкові накладні: № 12 від 01 серпня 2019 року та № 13 від 01 серпня 2019 року.
Через систему електронного документообігу на електрону адресу позивача надійшли квитанції, якими було повідомлено, що на підставі п. 201.16. ст.201 ПК України реєстрація вищезазначених податкових накладних була зупинена та зазначено наступні підстави для зупинення: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку". Пропонуємо надати пояснення та копії документів. Додатково повідомляємо, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису)».
Відповідно до наданого відповідачем витягу з протоколу засідання комісії ГУ ДПС  у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №308 від 01.08.0219р. слідує, що комісія за результатами розгляду фінансово-господарської діяльності суб`єктів господарювання та схем роботи підприємств постановила віднести ТОВ “Люмпек” до відповідного переліку (бази даних ІС “Податковий блок”), як таких, що відповідають критеріям ризиковості.   
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно з п.185.1   ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до     статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до     статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.16   ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено     постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (далі - Порядок №117).
Пунктом 5 вказаного Порядку №117 встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з п. 6 Порядку №117, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС  та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС  на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС  оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Так, з офіційного веб-порталу Верховної Ради України (https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v1962872-19), Критерії ризиковості платника податку, які були застосовані відповідачем, оформлені листом ДПС України від 07.08.2019 року №1962/99-99-29-01-01.
Згідно з пп. 1.6 п. 1 вказаних Критеріїв комісії головних управлінь ДПС  в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС  можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків.
Колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДФС  України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п.10 Порядку №117. Доказів протилежного відповідачем не надано. 
Крім того, відповідно до     ст.1 Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності" від 11 вересня 2003 року №1160-IV, (далі - Закон №1160-IV), регуляторний акт - це:
прийнятий уповноваженим регуляторним органом нормативно-правовий акт, який або окремі положення якого спрямовані на правове регулювання господарських відносин, а також адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання;
прийнятий уповноваженим регуляторним органом інший офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, застосовується неодноразово та щодо невизначеного кола осіб і який або окремі положення якого спрямовані на правове регулювання господарських відносин, а також адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання, незалежно від того, чи вважається цей документ відповідно до     закону, що регулює відносини у певній сфері, нормативно-правовим актом;
Регуляторний орган - Верховна Рада України, Президент України, Кабінет Міністрів України, Національний банк України, Національна рада України з питань телебачення і радіомовлення, інший державний орган, центральний орган виконавчої влади, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, місцевий орган виконавчої влади, орган місцевого самоврядування, а також посадова особа будь-якого із зазначених органів, якщо відповідно до законодавства ця особа має повноваження одноособово приймати регуляторні акти.
ДПС  України, відповідно до п. 1 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого     постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236, є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.
Отже, Критерії ризиковості платника податку мають ознаки регуляторного акта, оскільки встановлюють норми права, передбачають неодноразове їх застосування щодо невизначеного кола осіб та здійснюють безпосередній вплив на господарську діяльність суб`єктів господарювання, так як спрямовані на правове регулювання відносин щодо визначення платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, сформованих таким платником податків.
Статтею 25 Закону №1160-IV     визначено особливості прийняття регуляторних актів органами виконавчої влади, їх посадовими особами та встановлено наступне.
Регуляторний акт не може бути прийнятий або схвалений уповноваженим на це органом виконавчої влади або його посадовою особою, якщо наявна хоча б одна з таких обставин: відсутній аналіз регуляторного впливу; проект регуляторного акта не був оприлюднений; проект регуляторного акта не був поданий на погодження із уповноваженим органом; щодо проекту регуляторного акта уповноваженим органом було прийнято рішення про відмову в його погодженні.
Окрім того,     постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року №731     затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, (далі - Положення №731), відповідно до п. 3 якого, на державну реєстрацію подаються нормативно-правові акти, прийняті уповноваженими на це суб`єктами нормотворення в електронній (через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади) або паперовій формі в порядку, визначеному Мін`юстом, що містять норми права, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування, незалежно від строку їх дії (постійні чи обмежені певним часом) та характеру відомостей, що в них містяться, у тому числі з грифами "Для службового користування", "Особливої важливості", "Цілком таємно", "Таємно" та іншими, а також прийняті в порядку експерименту.
Згідно з пп. "б" п. 4 Положення №731, державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо), якщо в них є одна або більше норм, що, зокрема, мають міжвідомчий характер, тобто є обов`язковими для інших міністерств, органів виконавчої влади, а також органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт.
Відповідно до п. 6 Положення №731, державну реєстрацію здійснюють, зокрема, нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади - Мін`юст.
За вимогами п. 15 Положення №731, міністерства, інші центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування. У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. При направленні на виконання та опублікуванні нормативно-правового акта посилання на дату і номер державної реєстрації акта є обов`язковим.
Так, критерії ризиковості платника податку не були зареєстровані у Міністерстві юстиції України, а відтак вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.
У постанові Верховного Суду від 02 квітня 2019 року по справі №822/1878/18, зокрема зазначено: “Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні     статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до     статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством”.
З огляду на вищенаведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що використання регіональними підрозділами ДФС  України критеріїв оцінки ризиковості платника податку, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН листом від 07 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01 "Критерії ризиковості платника податків" не може бути визнано обґрунтованим.
Щодо включення позивача до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, слід зазначити наступне. 
Відповідно до Інформаційної довідки щодо включення до переліку ймовірно ризикових СГ ТОВ “Люмпек” Лівобережного управління ГУ ДФС у Дніпропетровській області, ймовірна ризиковість встановлена у зв`язку з наявною інформацією, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій, а саме обсяг постачання товару/послуг зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання та реалізації на митній території України такого товару/послуги. Крім того зазначено, що згідно даних ІС “Податковий блок” встановлено: відсутність трудових ресурсів для ведення діяльності; придбання товарів в значних обсягах, подальша реалізація товару відсутня.
Згідно з п.6 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За таких обставин, прийняття стосовно позивача рішення про віднесення його до ризикових платників податків створює для нього правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації всіх податкових накладних, які будуть подаватися ним на реєстрацію.
Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності прийнятого судом першої інстанції судового рішення.
Керуючись статтями 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 року в адміністративній справі №160/8626/19 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “Люмпек” до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області          про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 року в адміністративній справі №160/8626/19 - залишити без змін.
Вступна та резолютивна частини постанови складені в нарадчій кімнаті та проголошені в судовому засіданні 29.01.2020 року, в повному обсязі постанова складена 03.02.2020 року. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.    
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва