ПОСТАНОВА
Іменем України

12 лютого 2020 року 
Київ
справа №813/3577/13-а
адміністративне провадження №К/9901/31938/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л., 
секретар судового засідання - Хлуд Т.Ю.,
за участі: 
представника позивача - Тищук Л.М.

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ваша аптека"
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року (головуючий суддя Обрізко І.М., судді: Іщук Л.П., Онишкевич Т.В.) 
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ваша аптека"
до Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ваша аптека» (далі також - позивач, ТОВ «Ваша аптека») звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби від 25 квітня 2013 року №0000932210, яким йому визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 4005926,00 грн., у тому числі за основним платежем на суму 3250290,00 грн. та за штрафними санкціями ? 755635,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, оскільки висновок контролюючого органу про безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат за IV квартал 2010 року суми у розмірі 9764029,00 грн. є безпідставним, необґрунтованим та таким, що спростовується первинними документами щодо надання позивачу його контрагентами інформаційно-консультаційних, юридичних та маркетингових послуг, а також послуг з проведення абонентського програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп`ютерного обладнання.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10 червня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року, позовні вимоги задоволено.
Постановою Верховного Суду від 11 грудня 2018 року вказані судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року позов задоволено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не ставить під сумнів реальність господарських операцій позивача з придбання товарно-матеріальних цінностей у ЗАТ «Альба-Україна», ТОВ «БаДМ», ТзОВ «ВВС-Лтд», ТОВ «Вента ЛТД», ЗАТ «Космед», ПП «Ювісана», ДП «САВСЕРВІС-Карпати»,                        ТОВ «Українська фармацевтична компанія «ФРА-М», ТзОВ Дистриб`юторська компанія «Європродукт», ДП «САВСЕРВІС СТОЛИЦЯ», ТОВ «Медком МП Україна» та ТОВ «Артур-К», собівартість яких було включено до складу валових витрат підприємства у                  IV кварталі 2010 року. Водночас правомірність формування позивачем валових витрат у IV кварталі 2010 року за результатами господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 ,                    ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_18 ,             ФОП ОСОБА_19 підтверджується належно оформленими первинними бухгалтерськими документами.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року скасовано та ухвалено постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляціної інстанції виходив з того, що позивачем не надано первинних документів, які б містили відомості про господарські операції в повній мірі, у зв`язку з чим відсутнє підтвердження фактичного отримання послуг та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, не доведено їх використання позивачем у власній господарській діяльності та відсутня підстава для включення їх без підтвердження відповідними, складеними згідно з чинними законодавством, первинними документами до складу витрат.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджувався, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Вказує, що апеляційним судом при ухваленні оскаржуваного рішення не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДПІ у Галицькому районі м. Львова проведено перевірку ТОВ «Ваша аптека», за результатами якої складено акт від 4 квітня 2013 року №47/22-10/31442745, згідно з яким позивачем порушено вимоги пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.1, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.5, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 3250290,00 грн. 
Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що позивач безпідставно зменшив оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами операцій із ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_6 , оскільки такі фактичне здійснення таких операцій документально не підтверджується.
Крім того, відповідач вказував, що позивачем не ведеться аналітичний облік запасів.  
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2013 року №0000932210, яким визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 4 005 926,00 грн., у тому числі за основним платежем на суму 3250290,00 грн. та за штрафними санкціями - 755635,00грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ФОП ОСОБА_3 укладено договір про надання юридичних послуг, на підтвердження фактичного здійснення якого до матеріалів справи позивачем долучено акти виконаних робіт та у табличному варіанті специфікації, де вказано, що виконавцем здійснювались наступні заходи: аналіз ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової, роздрібної торгівлі лікарськими засобами, підготовка меморандуму стосовно ймовірних ризиків, пов`язаних з анулюванням ліцензії, зустріч та обговорення із засновниками ТОВ «Ваша аптека» питань продажу компанії, підготовка шаблону двомовного договору поставки для компаній покупців із іноземним елементом, підготовка до зустрічі із потенційними покупцями ТОВ «Ваша аптека» - ТзОВ «Маркет Універсал ЛТД», підготовка проекту зустрічі, підготовка претензій до боржника про погашення дебіторської заборгованості, здійснення розрахунку, участь у переговорах з покупцем ТОВ «Ваша аптека» - ТОВ «Маркет Універсал ЛТД», підготовка аналізу ризиків укладення договору поставки із ТОВ «Галичфарм», підготовка письмової консультації щодо ризиків укладення договору цивільно-правового характеру, підготовка акту для фіксування відсутності працівника на роботі (прогул), підготовка відповіді на запит митниці щодо невірно визначеного коду УКТ ЗЕД, підготовка відповіді на вимогу ТОВ «Артур-К» про сплату ТОВ «Ваша аптека» заборгованості за поставлений товар, підготовка додаткової угоди про розірвання договору оренди аптеки, підготовка переліку дій, які необхідно вчинити для того, щоб відповідати Ліцензійним умовам, підготовка проекту договору відступлення частки в статутному капіталі товариства, опрацювання договору поставки від постачальника ДП «Савсервіс-Карпати», погодження проекту договору відступлення частки у статутному капіталі ТОВ «Ваша аптека» із директором, підготовка листа з коментарями від покупця ДП «Савсервіс-Карпати», консультація щодо виплати вихідної допомоги працівнику, розробка нових посадових інструкцій для працівників, підготовка пояснень на вимогу ТОВ «Купецький дім Галичина», відповідь на запит Львівського обласного центру у справах захисту прав споживачів, опрацювання договору поставки із ФОП, договору на вивезення відходів із аптек, підготовка консультації щодо можливості звільнення працівника під час відпустки, опрацювання відповіді боржника про погашення дебіторської заборгованості, підготовка відповіді, обговорення з керівництвом товариства можливості стягнення заборгованості у судовому порядку, опрацювання відповіді ТОВ «Купецький дім Галичина», підготовка консультації щодо переведення працівника на іншу роботу, зміна істотних умов праці, відповідь на запит Львівського обласного центру у справах захисту прав споживачів, консультування щодо оформлення кадрових наказів, умов зберігання аптечного товару, особливостей податкового обліку операцій із лікарськими засобами., ризиків укладення договору поставки на умовах постачальника, щодо проведення розрахунку із працівником у випадку розірвання трудового договору, щодо застосування дисциплінарних стягнень, підготовка відповіді на вимогу постачальника про сплату заборгованості за поставлений товар, опрацювання листа Держкомпідприємництва № 3-452-551/1992 щодо рекомендацій з підбору аптечного персоналу.
Між позивачем та ФОП ОСОБА_4 укладено договір про надання послуг маркетингових досліджень. На підтвердження фактичного здійснення операцій з метою виконання договору позивачем надано акти виконання робіт, за змістом яких виконавцем надавались послуги за напрямками: попит на лікарські засоби та вироби медичного призначення, перспектива розвитку, вивченню ринку збуту лікарських засобів, можливості та перспективи ведення комерційних операцій, визначення діючих та потенціальних конкурентів, розрахунки цін та відомості про їх динаміку по періодах, ступінь розвитку комерційної інфраструктури, відомості про потенційних споживачів, прогноз стану кон`юнктури, можливість, доцільність та ефективність рекламних кампаній, прогноз стану кон`юнктури.
Відповідно до договору, укладеного між ОПМ ОСОБА_2 , останній надавав послуги по економічному аналізу фінансово-господарської діяльності; консультацій аналізу управлінського обліку; аналізу по вивченню структури ринку лікарських препаратів, вивчених потреб аптечних та лікувальних установ Західної України у продукції замовника.
На підтвердження фактичного надання послуг за названим договором позивачем  надано акт виконаних робіт, за змістом якого виконавцем надано наступні послуги: інформаційне консультаційні послуги по економічному аналізу фінансово-господарської діяльності, аналіз управлінського обліку.
За змістом договорів, укладених між ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , та позивачем, виконавці взяли на себе зобов`язання  надати консультації та інформаційні послуги з питань: пошуку шляхів збільшення обсягу реалізації медикаментів та виробів медичного призначення, побудови бази даних клієнтів замовника, збільшення кількості постійних покупців замовника шляхом застосування разових талон на знижку, вимір лояльності та задоволення потреб клієнтів, розробка програм лояльності, інформування про долі ринку Замовника, бенчмаркінг, ціновий моніторинг конкурентного ринку, аналіз розташування торгової точки, оброблення аналітичної інформації щодо цінових змін вхідних та роздрібних цінна предмет відповідності вимогам законодавчих актів та цінової політики. 
В актах виконаних робіт відображено надання послуг, назва яких дублює переліг послуг, зазначених у договорах.
Відповідно до договорів, укладених між позивачем та ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_9 , виконавці взяли на себе зобов`язання виконати консультаційні, інформаційні послуги з питань: аналізу інформаційних потреб замовника та пошуку найоптимальніших рішень щодо підготовки, організації та ведення торгівлі лікарськими засобами, виробами медичної призначення та іншою медико-фармацевтичною продукцією через мережу аптечних структурний підрозділів замовника кінцевим споживачам. В актах виконаних робіт відображено надання виконавцем послуг, назва яких дублює перелік послуг, зазначених у договорі.
Відповідно до договору, укладеного між ФОП ОСОБА_6 та ТОВ «Ваша аптека», виконавець взяв на себе зобов`язання надати послуги з пошуку персоналу. Відповідно до актів виконаних робіт виконавцем надано наступні послуги, а саме: рекрутинг (пошук та підбір персоналу (вивчення ринку праці), розроблено корпоративні анкети, проведено оцінку професійних та особистісних якостей кандидатів (тестування), проведено конкурсні відбори на вакантні посади, проведено співбесіди з потенційними кандидатами, організовано роботу з проведення оцінки результатів трудової діяльності працюючих, безпосередня участь у розроблені бізнес-планів у частині забезпечення трудовими ресурсами. В актах виконаних робіт відображено надання виконавцем послуг, назва яких дублює перелік послуг, зазначених у договорі.
Також до матеріалів справи позивачем долучені звіти про надані послуги, зокрема: пошук, підбір та працевлаштування персоналу, проведення попередньої співбесіди  на заміщення вакантних посад, вивчення мотивації претендентів, оцінка професійних характеристик претендентів, організація проведення особистої співбесіди, проведення атестації на заміщення вакантних посад, моніторинг ринку праці, рівня заробітної плати, складення переліку вакантних посад, забезпечення консультативного супроводження випробувального персоналу.
Надання послуг з підбору персоналу мало вплив на ефективність економічної діяльності підприємства, оскільки припинилася плинність кадрів.
Відповідно до договору, укладеного між ФОП ОСОБА_12 (Виконавець) та                     ТОВ «Ваша аптека», виконавець взяв на себе зобов`язання надати  послуги по програмній підтримці існуючої облікової комп`ютерної системи. Відповідно до актів виконаних робіт виконавцем надано наступні послуги по програмній підтримці існуючої облікової комп`ютерної системи.
Згідно з договором, укладеним між ФОП ОСОБА_14 та ТОВ «Ваша аптека» передбачено надання послуг у сфері інформатизації. Відповідно до актів виконаних робіт виконавцем надано послуги по програмній підтримці існуючої облікової комп`ютерної системи.
Згідно з договорами, укладеними позивачем із ФОП ОСОБА_15 та ФОП ОСОБА_5 , останні взяли на себе зобов`язання з надання послуг по обслуговуванню серверів. Відповідно до актів виконаних робіт виконавцем надано послуги по регламентному обслуговуванню поштового сервера, файлового сервера, VPN-шлюза.
За змістом договорів, укладених між позивачем та ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_5 . ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_16 ,  ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_19 , виконавці взяли на себе зобов`язання з надання послуг з проведення абонентного та сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп`ютерного обладнання. Додатком №1 до договорів передбачено схему обслуговування (за відповідними адресами) та базові послуги: проведення регламентних профілактичних робіт (тестування, антивірусна профілактика) поновлення антивірусних баз, встановлення доповнень до базові послуги: проведення регламентних профілактичних робіт (тестування, антивірусна профілактика) поновлення антивірусних баз, встановлення доповнень до операційних систем та офісних-програм, налаштування та супровід програмного забезпечення, супровід підтримка комп`ютерної техніки, адміністрування локальної мережі та доступу до Інтернет, технічний супровід мережевого/обладнання, консультації по телефону) та додаткові послуги (конфігурація, налаштування, обробім та створення інформаційних баз даних, розробка, підтримка та супровід веб-сайтів, створення та підтримка ю скриньок електронної пошти, підключення до мережі Інтернет).
Надання таких послуг підтверджується актами виконаних робіт.
В ході перевірки ревізорам-інспекторам, крім первинної бухгалтерської документації, надавалися для дослідження результати послуг, отримані від зазначених вище суб`єктів господарювання, а саме: електронні документи із матеріалами, аналітичними даними, проектами. 
Позивачем під час розгляду справи також надано копії реєстрів звернень до відповідних суб`єктів господарювання про недоліки в сфері інформатизації по об`єктах (аптеках), витяги із системи по зверненнях.
Крім того, згідно з обставинами встановленими судом першої інстанції, витрати, які понесені позивачем були пов`язані із оплатою послугу сфері інформатизації, послуг з технічного обслуговування комп`ютерної техніки та серверів; інформаційно-консультаційних послуг; послуг з підбору персоналу. Ці послуги, а саме результати цих послуг, були необхідними для позивача для збереження та розвитку бізнесу. Так як до грудня 2010 року засновниками ТОВ «Ваша аптека» були 2 фізичні особи. Відповідно до договору відступлення частки в статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю шляхом купівлі-продажу від 31 грудня 2010 року, попередні засновники відчужили частку в статутному капіталі (корпоративні права) ТОВ «Ваша аптека» у розмірі 100% на користь ТОВ «МАРКЕТ УНІВЕРСАЛ ЛТД» (єдиний учасник станом на сьогодні) (копія договору додається).
З огляду на це у нового власника виникла необхідність в отриманні інформаційно- аналітичних даних щодо роботи аптек, їх дохідності та окупності інвестицій. В штаті ТОВ «Ваша аптека» були відсутні працівники, які в межах їх трудової функції мали можливість, знання та кваліфікацію обробляти такий масив даних, аналізувати їх та надавати відповідні пропозиції. Тому, ТОВ «Ваша аптека» мала прямий економічний інтерес замовляти ці послуги по аутсорсингу.
Крім того, на момент придбання корпоративних прав ТОВ «Ваша аптека» перебувало в незадовільному фінансовому стані, необхідно було впроваджувати нові шляхи у розвитку компанії, а для цього необхідно було аналізувати великий масив економічної інформації різних напрямків, надавати відповідні пропозиції щодо удосконалення цих напрямків діяльності, а також потреба в отриманні послуг по залученню кваліфікованих працівників, роботи з персоналом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 5.1, підпункту             5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.1, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), пункту 138.2, підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 6, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). 
Так, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції, вказуючи на те, що в період жовтня-грудня 2010 року позивачем було включено до складу валових витрат суму у розмірі 9764029, 00 грн. внаслідок придбання товарів для їх використання в господарській діяльності, безпідставно дійшов висновку про правомірне виключення вказаної суми з відповідачем з валових витрат відповідного періоду. 
Також позивач вважає хибним висновок суду апеляційної інстанції про відсутність аналітичного обліку товарних запасів у позивача. Крім того, на думку позивача, відсутність такого обліку має вплив лише на приріст та убуток балансової вартості запасів. 
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про завищення валових витрат в сумі  за отримані послуги, наголошує,  що чине законодавство не встановлює вимог щодо обов`язкового зазначення у первинних документах детального змісту послуг, часу та місця їх надання. 
3.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу відповідач посилається зокрема на безпідставність формування позивачем валових витрат за результатами договірних відносин з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 ,                            ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_18 ,                           ФОП ОСОБА_19 з огляду на штучність формування показників податкового обліку та безтоварний характер проведених операцій, що свідчить про укладання угод без мети настання реальних правових наслідків та з метою ухилення від сплати податків. 
Відповідач стверджує, що позивачем не підтверджено належними первинними документами ведення на підприємстві аналітичного обліку товарних запасів; також не доведено факт понесених втрат на придбання послуг та їх зв`язок з господарською діяльністю позивача. А тому відповідач вважає, що прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є правомірним, підстави для його скасування відсутні.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Зміст цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум валових витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування валових витрат, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); нездійснення оподатковуваних операцій; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. 
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
З огляду на наявність в матеріалах справи доказів, оцінка яким надана судом першої інстанції з дотриманням положень процесуального законодавства, що підтверджують фактичне здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, пов`язаність таких послуг з господарською діяльністю позивача, необхідно погодитися із висновком про помилковість визначення на підставі спірного індивідуального акту податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств.
Так, за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не завжди вимагають матеріального виразу і реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.
Так наприклад тестування, антивірусна профілактика, налаштування, обробка та створення інформаційних баз даних, розробка, підтримка та супровід веб-сайтів, створення та підтримка скриньок електронної пошти, підключення до мережі Інтернет, за своєю сутністю не є послугами, які потребують їх матеріального виразу на відповідному паперовому носії. 
Як встановлено судом першої інстанції та не спростовано відповідачем, позивачем надавалися для дослідження представникам податкового органу результати послуг, що отримані від відповідних  суб`єктів господарювання, а саме: електронні документи із матеріалами, аналітичними даними, проектами.
А відтак, відсутність документів, які фіксують результат виконання контрагентами кожної послуги, за умови наявності доказів, які підтверджують фактичне здійснення відповідних операцій, не може свідчити загалом про ненадання чи нездійснення послуги. 
Суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку, що сама лише наявність такого недоліку в документі (наприклад специфікація, реєстр звернень/повідомлень та витяг про недоліки у сфері інформатизації), який за своєю сутністю не є єдиним, що фіксує результат надання послуги, як відсутність підпису, за наявності документів, які підтверджують фактичне здійснення відповідних послуг, пов`язаності таких з господарською діяльністю платника податків свідчить про допущення платником податків податкової дисципліни. 
Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
З урахуванням наведеного, обставини, на  підставі яких суд апеляційної інстанції формував висновки, не спростовує вірно встановлені судом першої інстанції факти здійснення ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 ,  ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 , ФОП ОСОБА_18 , ФОП ОСОБА_19 операцій, пов`язаності таких із господарською діяльністю позивача.

Щодо висновків  суду апеляційної інстанції про те, що в ході проведення перевірки позивачем не доведено правомірність віднесення  до складу валових витрат, за відсутності ведення аналітичного обліку запасів підприємством, витрат у IV кварталі 2010 року у розмірі 9764029,00 грн, то варто звернути увагу на таке.
За висновками податкового органу, позивач безпідставно включив до складу витрат на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.17» (рядок 04.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік), вартість придбаних товарів на загальну суму 9 764 029,00 грн. в IV кварталі 2010 року з підстав неправильного тлумачення та застосування норм чинного на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, зокрема підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Відповідно до пункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
-          або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; 
-          або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Таким чином, первинним документом, передбаченим правилами ведення як і податкового обліку, так і бухгалтерського обліку, який засвідчував факт оприбуткування товарів та підтверджував правомірність віднесення платником податків сум до складу валових витрат, на час виникнення спірних правовідносин, була належним чином оформлена накладна постачальника або платіжне доручення чи документ розрахунково-касового обслуговування. Тобто, для збільшення валових витрат підприємства на придбання товарів (рядок 04.1 Декларації з податку на прибуток підприємства) мав бути підтверджений факт поставки товару (належним чином оформлена накладна на товар) або факт оплати за такий товар.
Контролюючий орган в акті перевірки не ставив під сумнів факт придбання позивачем товарів в таких постачальників як: ЗАТ «АЛЬБА-УКРАЇНА», ТОВ «АРТУР-К», ТОВ «БаДМ», ТОВ «ВВС-ЛТД», ТОВ «ВЕНТА ЛТД», ЗАО «КОСМЕД», ТОВ «УКРАЇНСЬКА ФАРМАЦЕВТИЧНА КОМПАНІЯ «ФРА-М», ТОВ «КУПЕЦЬКИЙ ДІМ ГАЛИЧИНА», ТОВ «ФРЕШ», ПП «ЮВІСАНА», ТОВ «СДМ-ФАРМА», ДП «САВСЕРВІС- КАРПАТИ», ТОВ «МЕДКОМ МП УКРАЇНА» та інших
На підтвердження фактичної поставки товарів від цих контрагентів позивачем надано відповідні докази. 
З наявних в матеріалах справи доказів судом першої інстанції вірно встанволено, що товар поставлений контрагентами скаржника та прийнятий ним протягом жовтня-грудня 2010 року. 
Таким чином, позивачем  правомірно віднесено до складу валових витрат (в рядку 04.1 річної Декларації з податку на прибуток підприємства за 2010 рік) витрати на придбання товару за період IV квартал 2010 року, дотримуючись принципу «першої події».
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про те, що позивачем не вівся аналітичний облік товарних запасів, то він ґрунтується на тому, що ході перевірки 28 березня 2013 року на вимогу податкового органу надано лист-відповідь від 27 березня 2013 року №96, в якій зазначено, що «...обліковою політикою затвердженою на підприємстві встановлено, що облік вибуття запасів може вестись методом «ФІФО» або методом «ціни продажу». Облікові програми, що використовувалися для ведення обліку протягом 4 кв. 2010-2012 року мали складну програмну архітектуру, але дозволяли вести облік вибуття запасів методом «ФІФО»... аналітичний облік товарних запасів по рах. 282 відсутній. 
Разом з тим, лист, на який посилається суд апеляційної  інстанції (том 1, а.с. 73-74), не містить формулювання, що «аналітичний облік товарних запасів по рах. 282 відсутній».  Як слідує з вказаного листа, позивачем повідомлено, що для оцінки вибуття запасів ним обрано метод «ФІФО», який є одним із п`яти методів оцінки вибуття запасів. В листі від 28 березня 2019 року № 97 позивачем зазначено, що «в якості регістрів аналітичного обліку та додаткових первинних документів підприємством були надані наступні документи: товарний звіт аптеки N824 за період 1 жовтня 2010 року по 31 жовтня 2010 року; зведений обліковий регістр по аптеці «Некрасова» в розрізі накладних в закупівельних та роздрібних цінах за жовтень-грудень 2010 року.; журнал-ордер і відомість по рахунку « 282» та « 285» за жовтень-грудень 2010 року; наказ №36-ос від 1 грудня 2010 року «Про проведення інвентаризації».
Судом апеляційної інстанції не була врахована наявність цих документів в матеріалах справи, а також інвентаризаційних описів з підписами посадових осіб в розрізі місць зберігання, товарної номенклатури за період IV квартал 2010 року (том 4, а.с. 156-245).
Колегія суддів звертає увагу на те, що в акті перевірки відповідач не вказував на недоліки при формування позивачем приросту та убутку балансової вартості запасів за період з 1 жовтня 2010 року по 31березня 2011 року. 
Таким чином, висновки суду апеляційної інстанції про відсутність ведення ТОВ «Ваша Аптека» аналітичного обліку запасів суперечать наявним у матеріалах справи доказам, а відтак не можуть бути підставою для визначення сум грошових зобов`язань на підставі відповідного податкового повідомлення-рішення. 
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про те, що позивачем допущено порушення податкового законодавства, натомість суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, прийняв законне та обґрунтоване рішення. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд звертає увагу на таке.
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції. 
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ваша аптека"  задовольнити. 
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року у справі №813/3577/13-а скасувати, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                          І.Л. Желтобрюх