П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  240/5868/19 
        Головуючий у 1-й інстанції:  Панкеєва В.А. 
                   Суддя-доповідач:  Франовська К.С. 

11 лютого 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Франовської К.С. 
суддів:  Кузьменко Л.В.  Совгири Д. І. 
за участю:
секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Житомирській області  на  рішення   Житомирського окружного адміністративного суду  від  20 листопада 2019 року  у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Малосілка-Агро" до Головного управління ДФС у Житомирській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю ( далі-ТОВ) "Малосілка-Агро" звернулось в суд з позовом  Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування прийнятих контролюючим органом 27 березня 2019 року податкових повідомлень-рішень:  
-№0006481409, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі у сумі 336134,82 грн ;
-№0006521414,яким застосовано штрафні санкції по акцизному податку у сумі 163468,60 грн;
-№0006511414,яким застосовано штрафні санкції по акцизному податку у сумі 3400,00грн
-№0006501414,яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00грн;
-№0006491414,яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 388992,00грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 311194,00 грн, пені 77798,00 грн ;
-№0006751306,яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 57338,91 грн, у т.ч. податкове зобов`язання у сумі 34227,29грн, за штрафними санкціями у сумі 18725,10 грн, пеня у сумі 4386,52грн ;
-№0006741306,яким збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору у розмірі 2465,88 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 1373,27 грн, за штрафними санкціями у сумі 917,45 грн, пені 175,16 грн ;
-№0006711306, яким застосовано штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб у сумі 510,00 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29.03.2019 №Ю-0006721306;
-рішення від 29.03.2019 №0006731306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідачем або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску; 
- рішення від 29.03.2019 №0006701306 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання за не встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Малосілка-Агро" задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано  податкові повідомлення рішення Головного управління ДФС у Житомирській області  від 27.03.2019 №0006491414, №0006501414, №0006511414, №0006521414.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено за безпідставністю.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням в частині задоволення позовних вимог, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що проведеною перевіркою встановлено, а позивачем не спростовано, що господарські операції з ТОВ "НВК "Колорит"  та з ТОВ "Чіс", за якими позивачем у період червня 2017 та квітня 2018 року сформовано податковий кредит на суму 12068 грн. та 301 000 грн., відповідно, не мали реального характеру. Так, за результатами перевірки на підставі баз даних ДФС України аналізу ланцюга походження товару (фракції газойлево - гудронові широкі ТУ У 19.2-37435738- 001:2015), реалізованого ТОВ "ВТГ - Трейдінг" на користь ТОВ "Варіант Ойл" та ТОВ "Дніпро-Агрохімія", встановлено, що у відповідному періоді у ТОВ "ВТГ-Трейдінг" відсутнє придбання даного товару, що свідчить про здійснення документального оформлення проведених операцій з підміною номенклатури товару для надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки, тобто надання безпідставного податкового кредиту з ПДВ, що дасть змогу останнім ухилитись від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку. Поза увагою суду залишилась відсутність у позивача повного комплекту документів на підтвердження обліку, приймання, передавання, перевезення, здавання небезпечного вантажу - газойлево-гудронові широкі та щодо взаємних розрахунків. Скаржник також зазначає, що вважає помилковими висновки суду першої інстанції, що здійснюючи  господарські операції по передачі (реалізації) паливно-мастильних матеріалів іншим суб`єктам господарювання (ТОВ ВСП "Агрофірма "Промінь"), СТОВ "Озадівське" та ФОП ОСОБА_1 за період з 01.04.2016 по 30.11.2017, позивач, відповідно до п.п.212.3.4. п.212.3. ст.212 ПК України  підлягав обов`язковій реєстрації платником акцизного податку у контролюючому органі за місцезнаходженням до початку здійснення реалізації пального, оскільки реалізація пального, в розумінні закону, не здійснювалась.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Ухвалою апеляційного суду від 06 лютого 2020 року в порядку ст.52 КАС України здійснено заміну  сторони у справі - Головного управління ДФС у Житомирській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Житомирській області відповідно до постанови КМУ від 19.06.2019 р. №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби", у зв`язку із розпорядженням КМУ від 21.08.2019 р. № 682-р, у відповідності до наказу Державної податкової служби України від 28.08.2019 року № 36 "Про початок діяльності Державної податкової служби України" та листа ДПС України 28.08.2019 року №639/7/99-00-01-01-02, наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 29.08.2019 року №6 "Про початок діяльності  Головного управління ДПС у  Житомирській  області." 

Відповідно до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для  часткового задоволення апеляційної скарги.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю "Малосілка-Агро" зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 07.12.2009 за основним видом діяльності: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с.12-13 т.1). Підприємство згідно установчих документів знаходиться в с.Малосілка, вул.Горького,20 Бердичівського району Житомирської області, фактичне місцезнаходження- с.Семенівка, вул. Леніна,1 Бердичівського району.

ТОВ "Малосілка-Агро" взято на податковий облік 07.12.2009 року в Бердичівській ОДПІ.

Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДФС уЖитомирській  області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Малосілка-Агро", з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2018 та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 31.12.2018, контролюючим органом складено Акт від 11.03.2019 №166/06-30-14-13/36533066 (а.с.16-50 т.1).
За результатами податкової перевірки  ТОВ "Малосілка-Агро" допустило порушення :

1. п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого було занижено податок на додану вартість на загальну суму 311194 грн, у тому числі по періодах: за вересень 2017 року на суму 11165 грн; за жовтень 2017 року на суму 903 грн; за квітень 2018 року на суму 174103 грн; за липень 2018 року на суму 2325 грн;  за серпень 2018 року на суму 2993 грн;    за вересень 2018 року на суму 3280 грн;    за жовтень 2018 року на суму 108842 грн;  за листопад 2018 року на суму 1176 грн; за грудень 2018 року на суму 6407 грн, а також встановлено завищення р.21 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду" на суму 1874 грн. за грудень 2018 року;

2. п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.п.212.3.4 п.212.3 ПК України – ТОВ "Малосілка-Агро" у періоді, що перевірявся, здійснювало операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку на загальну суму 163468,60 грн;

3. п.46.1 ст.46, п.п.49.18.1 п.49.18 ст.49, п.223.1 ст.223 Податкового кодексу України - ТОВ "Малосілка-Агро" не подавалась звітність по акцизному податку до контролюючого органу за квітень 2016 року - листопад 2017 року ;

4. п.п.2.8, 2.9, 2.10, 5.10 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні",  затвердженого  постановою  Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, а саме було допущено перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі на загальну суму - 113857,87 грн;

5. п.п.14, 15, 17, 18 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного  банку  України від 29.12.2017 №148, а саме було допущено перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі на загальну суму - 8433,72 грн;

6. п.6 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, а саме: здійснено розрахунок готівковими коштами за товар, перевищуючи встановлену граничну суму розрахунків дозволену протягом одного дня в сумі більше 10000,00 грн. по прибутковим касовим ордерам №12 від 04.02.2018 в сумі - 45792,00 грн, №13 від 04.02.2018 в сумі - 4800,00 грн. з фізичною особою ОСОБА_2 , загальна сума - 50592,00 грн;

7. п.2.11, п.3.1, п.3.2 "Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління НБУ №637 від 15.12.2004 (із змінами та доповненнями), а саме відсутні достовірні розрахункові документи встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція), що підтверджує факт витрачених коштів (вартість оплачених послуг, придбаних товарів), які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 10000,00 грн.;

8. вимог п.19, п.20, п.24 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.2017 №148 (із змінами та доповненнями), а саме: відсутні достовірні розрахункові документи встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція), що підтверджує факт витрачених коштів (вартість оплачених послуг, придбаних товарів), які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 81551,64 грн.

За результатами виявлених порушень, 27.03.2019 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0006481409, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі у сумі 336134,82 грн (а.с.64 т.1);
- №0006521414, яким застосовано штрафні санкції по акцизному податку у сумі 163468,60 грн (а.с.65 т.1);
- №0006511414, яким застосовано штрафні санкції по акцизному податку у сумі 3400,00грн (а.с.65 зв. т.1);
- №0006501414, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00грн (а.с.66 зв. т.1);
- №0006491414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 388992,00грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 311194,00 грн, пені 77798,00 грн (а.с.67 зв. т.1);
- №0006751306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 57338,91 грн, у т.ч. податкове зобов`язання у сумі 34227,29грн, за штрафними санкціями у сумі 18725,10 грн, пеня у сумі 4386,52грн (а.с.68 т.1);
- №0006741306, яким збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору у розмірі 2465,88 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 1373,27 грн, за штрафними санкціями у сумі 917,45 грн, пені 175,16 грн (а.с.69 т.1);
- №0006711306 яким застосовано штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб у сумі 510,00 грн (а.с.63 зв. т.1).

Крім того, 29.03.2019 відповідачем було прийнято рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідачем або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0006731306, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 2156,82грн (а.с.71 т.1); вимогу №10-0006721306 про сплату боргу (недоїмки), якою встановлено заборгованість із сплати єдиного внеску у сумі 4671,00 грн (а.с.71 зв. т.1); рішення №0006701306 застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання  не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у розмірі 170,00грн (а.с.72 т.1).

Вважаючи рішення контролюючого органу протиправними та прийнятими в порушення норм чинного законодавства, позивач звернувся до суду з позовом.

Приймаючи рішення про  задоволення позовних вимог в частині винесення податкових повідомлень - рішень Головного управління ДФС у Житомирській області  від 27.03.2019 №0006491414, №0006501414, №0006511414, №0006521414, суд першої інстанції виходив з того, що висновки Акту перевірки на підставі, яких відповідачем було прийнято оскаржувані податкові-повідомлення рішення є помилковими та такими, що спростовуються наявними у матеріалах справи доказами та встановленими обставинами справи. У зв`язку з чим, підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень були відсутні.

Переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.

1.Щодо прийнятих податкових-повідомлень рішень :
-  №0006521414, яким застосовано штрафні санкції за реалізацію пального без реєстрації суб`єкта платником акцизного податку 163468,60 грн. 
та №0006511414, яким застосовано штрафні санкції по акцизному податку у сумі 3400,00 грн., яким застосовано штрафні санкції за неподання звітності   до контролюючого органу по акцизному податку за квітень-листопад 2016 року, 
колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Контролюючим органом у висновках акту констатовано здійснення позивачем господарських операцій по передачі (реалізації) паливно-мастильних матеріалів іншим суб`єктам господарювання за період  з 01.01.2016 по 31.12.2018, внаслідок чого на підставі пп. 212.23.4 п.212.3 ст.212 ПК України позивач підлягав обов`язковій реєстрації платником акцизного податку у контролюючому органі за місцезнаходженням до початку здійснення реалізації пального.

Такі висновки були зроблені відповідачем, у зв`язку із тим, що позивач не маючи права на реалізацію підакцизного товару і не сплативши акцизного податку, як замовник передав своїм виконавцям в період з 01.04.2016 по 30.11.2017: ТОВ ВСП "Агрофірма "Промінь", СТОВ "Озадівське" та ФОП ОСОБА_1 паливно-мастильних матеріалів для заправлення їх техніки, чим фактично здійснив їх реалізацію на загальну суму 163468,60 грн. та не подавав звітність до контролюючого органу по акцизному податку за квітень-листопад 2016 року.

Позивач посилається на те, що вказані контрагенти виступають підрядниками у його господарських операціях, а тому  реалізації пального не відбувалось та не виникло обов`язку реєстрації його, як платника акцизного податку та подання звітності по акцизному податку.

Як встановлено судом, між ТОВ "Малосілка-Агро" та ТОВ ВСП "Агрофірма "Промінь" укладено договір №1511-16 від 15.11.2016 про надання сільськогосподарських послуг по збиранню кукурудзи. Пунктом 1.3 статті 1 вказаного договору визначено, що виконавець надає послуги із застосуванням техніки: комбайн NEW HOLLAND у кількості 1 одиниці. Пунктом 3.2 статті 3 договору №1511-16 від 15.11.2016 серед обов`язків замовника вказано: "забезпечувати Виконавця паливо-мастильними матеріалами за власний рахунок відповідно до встановлених заводом-виробником техніки норм її використання. Перевитрата паливо-мастильних матеріалів компенсуються Виконавцем або вираховуються з суми оплати за виконанні послуги" (а.с.122-123 т.1).
Розрахунки з ТОВ ВСП "Агрофірма "Промінь" проведені не у повному обсязі, станом на 31.12.2018 по бух.рахунку 377 "Розрахунки з іншими дебіторами та кредиторами" рахується кредиторська заборгованість в сумі 31320,00 грн.
Актом надання послуг № 58 від 15.11.2018 підтверджується, що ТОВ ВСП "Агрофірма "Промінь" виконані роботи по збиранню кукурудзи, передбачені договором №1511-16 від 15.11.2016.
Між ТОВ "Малосілка-Агро" та СТОВ "Озадівське" було укладено наступні договори:
- № 02/04 від 01.04.2016 предметом якого передбачено, що СТОВ "Озадівське", зобов`язується за завданням ТОВ "Малосілка-Агро" надати послуги по збиранню та перевезенню с/г культур (а.с.83-84 т.1);
- № 13/09.2016 від 13.09.2016 предметом якого передбачено, що СТОВ "Озадівське" зобов`язується за завданням позивача надати послуги по збиранню та перевезенню с/г культур (а.с.89-90 т.1).

Контролюючим органом встановлено, що позивач за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 не укладав договорів оренди сільськогосподарської техніки з СТОВ "Озадівське", тобто послуги по дискуванню, культивації землі, посіву кукурудзи, обмолоту та перевезення кукурудзи надавались технікою виконавця (СТОВ "Озадівське") проте в порушення вимог ч.2 ст.77 КАС України жодного доказу не надано.

Актом перевірки також встановлено факт укладення позивачем договорів про надання послуг з СТОВ "Озадівське" №10/05 від 10.05.2017, №10/05/17 від 31.05.2017, №10/05/17 від 31.07.2017, №10/05/2017 від 17.11.2017; та договори між ТОВ "Малосілка-Агро" та ФОП ОСОБА_3 №01/11 від 01.11.2016, предметом якого є надання послуг по дискуванню 146,6 га землі та №10/05 від 01.05.2017, предметом якого є надання послуг по дискуванню 50 га землі (а.с.30 т.1 зворот).

У акті перевірки податкового органу також вказано факт наявності кредиторської заборгованості перед СТОВ "Озадівське" в загальній сумі 571814,71 грн. та ФОП ОСОБА_3 на суму 38643,00 грн. (а.с.30 т.1).

Як встановлено судом, передача пального відбувалась згідно лімітно-забірних карток на отримання ПММ, списання пального здійснювалось на підставі дорожніх листків трактора та подорожніх листів вантажного автомобіля а.с.87-88, 91 зв., 92, 93 зв., 95, 96 зв., 98, 99 зв., 101 зв., 103, 104 зв., 106, 107 зв., 112, 114, 116, 119, 120 зв. т.1).

Зі змісту акту перевірки встановлено, що в період з 01.04.2016 по 30.11.2017 ТОВ "Малосілка-Агро" списано дизельне паливо для забезпечення роботи сільськогосподарської техніки контрагентів-постачальників відповідно до умов укладених договорів на загальну суму 163468,60 грн (а.с.31 т.1).

Суд не погоджується з викладеними висновками відповідача, оскільки під час проведення перевірки не встановлено той факт, що послуги по дискуванню, культивації землі, посіву кукурудзи, обмолоту та перевезення кукурудзи надавались технікою виконавців.

Таким чином, доводи відповідача щодо обов`язку реєстрації позивача як платника акцизного податку та невиконання обов`язку щодо подання звітності по акцизному податку за вказаний період є безпідставним, оскільки при здійсненні господарських операцій з ТОВ ВСП "Агрофірма "Промінь", СТОВ "Озадівське" та ФОП ОСОБА_1 реалізація пального позивачем не здійснювалась.

Відповідно до статті 9 ПК України акцизний податок віднесений до загальнодержавних податків і зборів.
Згідно з п.п.213.1.9 п.213.1 ст.213 ПК України об`єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
За приписами п.215.1 ст.215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Згідно з підпунктом 14.1.1 п. 14.1. статті 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України.
Відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України, особи, які реалізують пальне, є платниками акцизного податку. Такі особи підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального (пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України).
Згідно пп. 14.1.202 ст. 202 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари;
За правилами абз.1 пп.14.1.212 п.212 ст.14.1 ст.14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) є будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей розділ VІ цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками (абз.2 пп.14.212 п.14 ст.14 ПК України).

Тому, суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені підпункту 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 ПК України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку.
Згідно з підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців, до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Отже, наведені приписи діючого податкового законодавства чітко визначають, що є реалізацію пального, на підставі яких правочинів така реалізація здійснюється та при яких умовах платник податку повинен зареєструватися, як платник підакцизного податку.

Колегія суддів вважає безпідставними доводи апеляційної скарги про те, що в розумінні Податкового кодексу реалізація пального - це будь-які операції, які передбачають передачу (перехід) прав власності за плату або без такої, крім випадків (відпуску) пального на підставі договорів зберігання.
Судом встановлено, що все пальне, яке придбавається підприємством, використовується виключно для власних потреб і позивачем не укладалось будь-яких договорів, відповідно до абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, спрямованих на реалізацію пального.

Тобто, відпуск пального не здійснювався з метою переходу права власності або права розпорядження ним на користь третіх осіб. Мета відпуску пального полягала у його використанні для власної господарської діяльності підприємства. 

З урахуванням відсутності операцій з реалізації, визначених п.п.14.1.212. ст.14 ПК України, у ТОВ "Малосілка-Агро" не виникло обов`язку реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.

При цьому, апеляційний суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену   у Постанові від 09.04.2019 р. у справі 819/567/18. 
Аналогічна позиція викладена у листах ДФС України №24565/7/99-99-15-03-03-17 від 20.07.2016 р. та №22705/6/99-99-15-03-02-15 від 20.10.2016 р.

Отже, з урахуванням наведеного, суд дійшов першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0006521414  та №0006511414.

2.Щодо податкових повідомлень-рішень від 27.03.2019 №0006491414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 388992,00 грн. та №0006501414, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00 грн., суд апеляційної інстанції  з висновками місцевого суду в цій частині не погоджується, оскільки вони не відповідають нормам матеріального  права, а також фактичним обставинам справи, з огляду на наступне.

Встановлено, що у перевіряємому періоді позивачем задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість в сумі 1 771 732 грн.

Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту контролюючим органом встановлено його завищення на загальну суму 313 068 грн. До такого висновку відповідач дійшов, вважаючи, що позивачем безпідставно документально оформлено нереальні господарські операції з контрагентами, з якими  мали місце взаємовідносини -  ТОВ "Науково-виробнича компанія "Колорит" та ТОВ "Чіс", та складено первинні бухгалтерські документи всупереч нормам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

В межах спірних правовідносин дослідженню підлягає реальність проведених позивачем господарських операцій та правомірність відображення їх в податковому обліку, добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами 1 та 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

В розумінні пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Під господарською діяльністю у Господарському кодексі України (стаття 3) розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Обов`язковими ознаками господарської діяльності (згідно наведених приписів ГК України та ПК України) є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження.

Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої (При цьому, сформульоване в ГК України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в ПК України, - лише у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення).

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Оцінюючи податкові наслідки господарських операцій слід перевіряти дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Згідно п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий наведеної правової норми).

Водночас колегія суддів зазначає, що необхідно встановити факт реальності господарських операцій, тобто фактичне поставлення товарів (послуг), а аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

При цьому, необхідною умовою для віднесення вартості придбаних товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат, а сум податку на додану вартість, сплачених в ціні цих товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту, є факт реальності придбання таких товарів (робіт, послуг), для чого відповідні витрати платника податків мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку.

Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Статтею 198 Податкового кодексу України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до п.     14.1.181 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

При цьому наявність або відсутність окремих документів не є підставою для висновків про нереальність господарської операції, якщо з інших документів видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

В даній справі, податкові повідомлення-рішення №0006491414 та №0006501414 , що є предметом спору, підлягають оцінці на відповідність критеріям правомірності рішень, дій, бездіяльності суб`єкта владних повноважень, визначених частиною другою КАС України, а предметом доказування у справі, що розглядається, є обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій з поставки товару, а як наслідок - обґрунтованість податкового кредиту, від`ємного значення з ПДВ.

По взаємовідносинах ТОВ "Малосілка-Агро" та  ТОВ "НВК "Колорит":

-відповідачем встановлено, що до складу податкового кредиту Декларації з ПДВ за червень 2017 року позивачем включено суму ПДВ на підставі податкової накладної, зареєстрованої від імені ТОВ "НВК "Колорит" на адресу позивача, а саме № 22 від 29.06.2017на суму 72 408,72 грн.( ПДВ 12068,12 грн.), номенклатура товарів/послуг: ліхтар електричний портативний кількістю 6460 шт.
Звертаючи увагу на відсутність договору та інших документів  на підтвердження господарської операції, відсутність документа на підтвердження якісних характеристик та походження товару, відповідач дійшов висновку про те, що позивачем безпідставно документально оформлено нереальну господарську операцію з підміною номенклатури з метою надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки, тобто надання безпідставного податкового кредиту з ПДВ.

У справі встановлено, що ТОВ "Малосілка-Агро" на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентом  ТОВ "НВК "Колорит" надано суду:
рахунок на оплату № 47 від 29.06.2017 (а.с.57 т.2) та    видаткову накладну № 90 від 29.06.2017 (а.с.58 т.2).
Суму податку на додану вартість у розмірі 12068,12 грн. позивачем віднесено до складу податкового кредиту за червень 2017 року.
Станом на 31.12.2018 відповідно до оборотно-сальдової відомості заборгованість перед ТОВ "НВК "Колорит" відсутня (а.с.55-56 т.2).

Як встановлено судом, і не заперечується сторонами оплату проведено згідно платіжного доручення №5 від 22.12.2017 у сумі 72408,72грн (ПДВ 12068,12грн) (а.с.61-62 т.2).

В обґрунтування наявності порушення відповідачем вказано, що у зазначеній видатковій накладній в графі отримувача товару зазначено, що товар отримано за довіреністю № 2 від 29.06.2017, без зазначення посади, прізвища, ім`я, по батькові сторони відповідальної за отримання товару, позивачем під час проведення перевірки не надано жодного документа, який посвідчує якість та походження зазначеного товару (сертифікатів якості, сертифікатів походження на товар), та складено первинні документи всупереч норм частини першої ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку Міністерства фінансів України від 24.05.95 N 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. зa № 168/704.

Отже, за даними бухгалтерського обліку 29.06.2017 року позивач придбав у ТОВ "НТК"Колорит" ліхтарі електричні портативні, що працюють від власного джерела анергії :
-акумуляторна батарея м.YJ-6830 ТР - 2960 шт.
-акумуляторна батарея м. YJ    -6823  - 500 шт.
-акумуляторна батарея м. YJ     -6812 ТР -3000 шт.
всього 6460 шт. на загальну суму 72 408,72 грн., в т.ч. ПДВ 12068,12 грн.

Суд апеляційної інстанції не може погодитись з висновком суду про те, що відсутність у позивача сертифікатів якості на товар не є обставиною, яка вказує про нездійснення поставки товарів, оскільки в даному випадку відсутній договір між позивачем та контрагентом, у зв`язку з чим неможливо перевірити відповідність продукції нормам ДСТУ , між тим, поставлений товар є різним за технічними характеристиками, проте однією вартістю.

Крім того, в ході перевірки позивач не надав жодного документу на використання придбаних ліхтарів у господарській діяльності або реалізацію цього товару . Відсутні докази і щодо наявності придбаних товарів чи їх частини у залишках .

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

По взаємовідносинах з контрагентом ТОВ "Чіс" :

У акті перевірки зазначено, що позивачем неправомірно віднесено до складу податкового кредиту податок на додану вартість в сумі 301000 грн. внаслідок безпідставного документального оформлення нереальної господарської операції з ТОВ "Чіс", оскільки органом досудового розслідування встановлено, що фактично виконання послуг та реалізація товарно-матеріальних цінностей від ТОВ "Чіс" до підприємств реального сектору економіки не відбувається, а здійснюється для документального оформлення проведених операцій з підміною номенклатури товару для надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки (а.с.23-24 т.1).

Як встановлено судом,  23.04.2018  між ТОВ "Малосілка-Агро" та ТОВ "Чіс" укладено договір поставки  нафтопродуктів №М-2304 .
Згідно умов цього договору, ТОВ "Чіс" зобов`язалося передавати у погоджені строки, а позивач прийняти і оплатити на умовах, викладених у договорі нафтопродукти (товар), найменування, кількість, ціна яких вказується в накладних документах на товар, які оформляються на кожну окрему партію товару (а.с.73-74 т.1).
За висновками акту перевірки, документально оформлено отримання позивачем від ТОВ "Чіс" фракції газойлево-гудронові широкі згідно ТТН - 88 480 л або 64 600 кг.
Згідно видаткових накладних отримано від ТОВ "Чіс" фракції газойлево-гудронові широкі в кількості 60,2 т (60200 кг) на загальну суму 1 806 000 грн., в т.ч. ПДВ 301 000 грн.

За даними бухгалтерського обліку позивача отримано від ТОВ "Чіс" фракції газойлево-гудронової та оприбуткування на бухгалтерський рахунок 203 "Паливно-мастильні матеріали" наступним чином: згідно звіту про рух ПММ за квітень 2018 р.- 82 480 л  на суму 1505 000 грн.

Отже, за висновком контролюючого органу встановлено невідповідність кількості продуктів нафтопереробки зазначених у товарно-транспортних накладних та наведених у видаткових/податкових накладних та відображених в бухгалтерському обліку товариства.

Суд першої інстанції встановив, що вказана невідповідність полягає в тому, що згідно товарно-транспортних накладних доставлено менше літрів палива ніж по всіх інших первинних документах.

Колегія суддів зазначає, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

При цьому при розв`язанні відповідних спорів варто враховувати, що в разі надання відповідачем - податковим органом доказів, які підтверджують факт вчинення платником податку податкового правопорушення, саме на платника податків покладається обов`язок спростовувати обґрунтовані доводи податкового органу.

Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Отже, за змістом процесуального закону платник податків повинен підтвердити належними та допустимим доказами свої заперечення проти наданих доказів податковим органом.

На підтвердження реальності господарських операцій з контрагентом, позивач надав:

1) видаткову накладну №М-26 від 26.04.2018 на загальну суму 690 000 грн, в т.ч. ПДВ 115 000 грн; номенклатура товару - фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015) в кількості - 23 тон; рахунок на оплату № М-2604 від 26.04.2018 на загальну суму 690000 грн., в т.ч. ПДВ 115000 грн; номенклатура товару фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015) в кількості - 23 тони (а.с.74 зв.-75 зв. т.1);

2) видаткову накладну №М-27 від 27.04.2018 на загальну суму 1 116 000 грн, в т.ч. ПДВ 186000 грн; номенклатура товару фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015) в кількості - 37,2 т.; рахунок на оплату №М-2704 від 27.04.2018 на загальну суму 1116000 грн, в т.ч. ПДВ 186000 грн, номенклатура товару фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001 Д015) в кількості - 37,2 тони (а.с.75-76 зв. т.1).

3) товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (форма №1 - ТТН) від 26.04.2018 № КВ260418; номенклатура вантажу фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015), об`єм нафтопродукту 31500л, маса 23000кг (автопідприємство ТОВ "Альянс Синтез", автомобіль DAF XF95AE 40-11 AM, причіп НПЦ 30-01 НОМЕР_1 , пункт навантаження Дніпропетровська область (адресу не вказано), пункт розвантаження с.Семенівка, Бердичівський р-н . Житомирська обл.) (а.с.76 т.1);

4) товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (форма №1-ТТН) від 27.04.2018 № 2704200018/1; номенклатура вантажу фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015), маса - 18600кг, об`єм - 25480 л (автопідприємство ТОВ "Альянс Синтез", автомобіль DAF XF105AE 11-96 AM, причіп ППЦ 30-01 НОМЕР_2 , пункт навантаження Дніпропетровська область (адресу не вказано), пункт розвантаження с.Семенівка, Бердичівський р-н, Житомирська обл.) (а.с.77 зв. т.1);

5) товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (форма №1-ТТН) від 27.04.2018 № 2704200018; номенклатура вантажу фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015), маса 23000кг, об`єм - 31500 л (автопідприємство ТОВ "Альянс Синтез", автомобіль DAF XF955AE 40-11 AM, причіп НПЦ 30-01 НОМЕР_1 , водій ОСОБА_4 , пункт навантаження Дніпропетровська область (адресу не визначено), пункт розвантаження - с. Семенівка, Бердичівський р-н , Житомирська обл. (а.с.77 т.1);

6) податкову накладну №26041 від 26.04.2018 на загальну суму 690000 грн, в т.ч. ПДВ 115000грн, номенклатура товару фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738- 001:2015) в кількості 23 т (а.с. 204 т.1);

7) податкову накладну №27041 від 27.04.2018 на загальну суму 1116000 грн, в т.ч. ПДВ 186000грн, номенклатура товару фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738- 001:2015) в кількості - 37,2 т (а.с.205 т.1).

Суд першої інстанції, вирішуючи спір в цій частині, дійшов висновку про безпідставність доводів відповідача, що за результатами перевірки на підставі баз даних ДФС України аналізу ланцюга походження товару (фракції газойлево - гудронові широкі ТУ У 19.2-37435738- 001:2015), реалізованого ТОВ "ВТГ - Трейдінг" на користь ТОВ "Варіант Ойл" та ТОВ "Дніпро-Агрохімія", встановлено, що у відповідному періоді у ТОВ "ВТГ-Трейдінг" відсутнє придбання даного товару, що свідчить про здійснення документального оформлення проведених операцій з підміною номенклатури товару для надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки, тобто надання безпідставного податкового кредиту з ПДВ, що дасть змогу останнім ухилитись від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку.

Суд зауважив, що в обґрунтування донарахування податку на додану вартість відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача, зазначив суд, ґрунтуються на податковій інформації стосовно контрагентів позивача, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу,  не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. Доказів на підтвердження встановленого факту відсутності у всьому ланцюгу постачання товару за вказаною номенклатурою за період, що перевірявся відповідачем не надано.

Крім того, за висновками місцевого суду, відповідачем не наведено й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Таким чином, суд у рішенні констатував, що  реальний зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ "Чіс" підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, за результатами дослідження яких, суд дійшов висновку про відсутність підстав для збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 388992,00 грн. та зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00грн.
З такими висновками колегія суддів апеляційного суду не погоджується, враховуючи наступне.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Як вбачається із змісту укладеного  між ТОВ "Малосілка-Агро" та ТОВ "Чіс" Договору № М-2304 від 23.04.2018 р. предметом договору є нафтопродукти, поставка яких  здійснюється на умовах: ЕХW резервуари нафтобази зберігання, вказаний Постачальником, вивіз товару - транспортом Покупця (т.1 а.с.73) .

Згідно п.2.5 Договору, товар вважається переданим Постачальником і прийнятий Покупцем по якості згідно з технічними умовами (паспорт, сертифікат якості заводу-виробника) з врахуванням Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" від 04.06.2007 року №271, і по кількості - відповідно до накладних документів ( накладна, акт прийому -передачі).

За п.2.6 Договору Покупець здійснює приймання товару по кількості відповідно до умов Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуски і обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України,   затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155від 20.05.2008 р. №281.

Пунктом 3.2 Договору визначено, що Покупець зобов`язується оплатити повну вартість товару ( в тому числі ПДВ), відображену в рахунках-фактурах, до моменту поставки товару.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Пунктом 5.4.1 Інструкції встановлено, що перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87 «Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования».

Відповідно до 5.2.6 вказаної Інструкції результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформляються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.

Акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально- відповідальних осіб.

Крім того, згідно з 5.2.12 представнику, уповноваженому взяти участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, видається довіреність за підписом уповноваженої особи підприємства, скріплену гербовою печаткою підприємства. У довіреності обов`язково зазначається найменування, марка та кількість нафти або нафтопродуктів, які прийматиме вповноважений представник. Результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.

Згідно з розділом 7 Інструкції нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється товарно-транспортною накладною у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Товарно-транспортна накладна на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення товарно-транспортної накладної за наявності усіх її примірників. У товарно-транспортній накладній оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У товарно-транспортній накладній зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
Згідно до  п.п. 14.3 цієї Інструкції передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Відповідно до п. 14.4 Інструкції, матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.

Між тим, за правилами встановленими п.п. 10.2.1, 10.2.8, 10.2.10, 10.3.1.3, 10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.3.3.2, 10.3.4.2, 10.4.1, 10.4.3 Інструкції, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Таким чином, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги. Проте, позивачем не надано документи, які б свідчили про отримання нафтопродуктів  відповідно до вимог зазначеної Інструкції.

Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що ненадання документів в підтвердження транспортування нафтопродуктів обґрунтовано позивачем тим, що фактичне транспортування здійснював Постачальник. Разом з тим, доказів на підтвердження зазначених обставин не надано, окрім того це суперечить умовам Договору, зміни до якого сторонами не вносились.

Як встановлено з умов Договору, транспортування товару здійснюється транспортом Покупця. В процесі розгляду справи в суді апеляційної інстанції, представник позивача пояснила, що перевезення здійснювалось транспортом Постачальника, що підтверджується ТТН на відпуск нафтопродуктів. При цьому, змін до Договору щодо умов поставки сторони не вносили.
Надані до перевірки ТТН на відпуск нафтопродуктів оформлені неналежним чином і відповідно до приписів ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" є дефектними.

З урахуванням зазначеного, враховуючи специфіку постачання нафтопродуктів, суд не погоджується з доводом позивача, що відсутність належно оформлених товарно-транспортних накладних не може свідчити про нереальність господарських операцій.

Поза увагою суду першої інстанції залишилось і те, що оплата  поставленого товару на користь ТОВ "Чіс" ні у перевіряємому періоді, ні станом на дату розгляду справи, не здійснювалась та по бухгалтерському обліку рахується кредиторська заборгованість в сумі 1 806 000 грн. Разом з тим, за умовами укладеного Договору, змін до якого внесено не було, оплата мала бути здійснена до поставки.

На підставі наведеного, суд апеляційної інстанції зазначає, що відсутність належних та допустимих доказів щодо здійснення всіх етапів отримання  нафтопродуктів,  призвело до висновку про недоведеність факту їх придбання позивачем та як наслідок цього до безпідставного формування податкового кредиту за цими операціями.

Відтак, недоведеність здійснення позивачем господарських операцій, їх реального характеру, встановлена судом апеляційної інстанції,  доводить безпідставність формування позивачем податкового кредиту по факту придбання товару та підтверджує висновки податкового органу про податкові правопорушення покладені в основу прийняття податкових повідомлень-рішень.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком скаржника про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги у даній частині задоволенню не підлягають.

Стосовно від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту, слід врахувати наступне.
Під час перевірки відображених показників у рядку 16 Декларації " Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового ) періоду" за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 встановлено, що на формування цього показника вплинуло відображення сум від`ємного значення з податку на додану вартість, яке сформувалося у попередніх податкових періодах.
В порушення вимог п.44.1 ст.44, п.198.1,п.198.2,п.198.3,п.198.6 ст.198 ПК України, ТОВ "Малосілка-Агро" завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 313068 грн., в тому числі- за червень 2017 р. на суму 12068 грн. та за квітень 2018 р. на суму 301 000 грн.
Зазначене завищення сум податкового кредиту призвело до завищення позивачем показників у рядку 16 Декларації" Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового ) періоду" внаслідок невірного перенесення значення рядка 21 Декларації "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду".
За таких обставин, прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення №0006501414, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00грн., є правомірним, а тому позовні вимоги в цій частині є безпідставними .

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, через що рішення суду в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову у вказаній частині.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити  частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року    в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, прийнятого  27 березня 2019 року Головним управлінням ДФС у Житомирській області № 0006491414, яким Товариству з обмеженою відповідальністю  "Малосілка -Агро" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 388992,00 грн., у т. ч. за податковим зобов`язанням у сумі 311194,00 грн., пені 77798,00 грн., - скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у позові Товариству з обмеженою відповідальністю "Малосілка-Агро" в цій частині відмовити.

В решті рішення залишити без змін. 

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  12 лютого 2020 року.

Головуючий	 	 	Франовська К.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Кузьменко Л.В.    Совгира Д. І.