ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/2698/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чумака С.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання Сколишев О.О. 
за участі представника позивача Бутенко І.О., представника відповідача Воронкової Н.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.07.2019  у справі № 280/2698/19 (суддя І інстанції - Бойченко Ю.П.)
за позовом   ОСОБА_1  до  Головного управління ДФС у Запорізькій області     про визнання протиправною та скасування вимоги,
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ 
Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просива визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 14 лютого 2019 року № Ф-4260-49.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року позов задоволений в повному обсязі.
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у позові відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що з 01.01.2017 у зв`язку з внесеними змінами до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, виник обов`язок визначати базу нарахування та сплачувати єдиний внесок. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску. Строк сплати єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців на загальній системі оподаткування за 2017 рік, до 10 лютого наступного року, тобто 09.02.2018. Нарахування в інтегрованій картці позивача проведені відповідно до вимог винного законодавства, а саме: з терміном сплати до 09.02.2018 в сумі 8448,00 грн (нарахування здійснено одноразово за 2017 рік); з терміном сплати 19.04.2018 в сумі 2457,18 грн (І квартал 2018 року); з терміном сплати 19.07.2018 в сумі 2457,18 грн (ІІ квартал 2018 року); з терміном сплати 19.10.2018 в сумі 2457,18 грн (ІІІ квартал 2018 року);з терміном сплати 21.01.2019 в сумі 2457,18 грн (IV квартал 2018 року). Вказує, що оскільки позивачем не виконано обов`язку щодо сплати єдиного соціального внеску, тому винесена вимога про сплату боргу (недоїмки) від 14.02.2019 № Ф-4260-49 у сумі 18 276,72 грн, яка включає нарахування за 2017-2018 роки, є правомірною і скасуванню не підлягає.
Від позивача відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
ОСОБА_1  (далі – позивач) зареєстрований у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі – ЄДР) як фізична особа-підприємець з 18.07.2000, про що 17.07.2006 внесено запис під номером 2  103  017 0000024699  та перебуває на обліку в ГУ ДФС у Запорізькій області, Олександрівське управління у м. Запоріжжі, Олександрівська ДПІ (Комунарський район м. Запоріжжя) як єдиного внеску (дані про реєстраційний номер платника єдиного внеску: 08/11-10635) за видом діяльності код КВЕД 93.05.0 Надання інших індивідуальних послуг (основний), а 28 лютого 2019 року підприємницька діяльність позивача була припинена.
Згідно з індивідуальними відомостями Пенсійного фонду України про застраховану особу позивача (форма ОК-5) за звітні роки: 1999, 2003, 2005, 2006, 2007, 2008, 2010, 2013, 2014, 2015, 2016 і 2018 (у період з липня по грудень) роботодавець (Товариство з обмеженою відповідальністю «Вектор 2016» (код ЄДРПОУ 40573120)) сплачував за позивача єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. (а.с. 27-28)
На підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів та відповідно до статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI (далі – Закон № 2464-VI) контролюючим органом проведено нарахування в інтегрованій картці платника єдиного внеску фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 :  за 2017 рік у сумі 8448 грн; за І квартал 2018 року – 2457,18 грн; за ІІ квартал 2018 року – 2457,18 грн; за ІІІ квартал 2018 року – 2457,18 грн; за IV квартал 2018 року – 2457,18 грн.
14 лютого 2019 року ГУ ДФС у Запорізькій області сформовано та надіслано вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-4260-49 на загальну суму боргу 18276,72 грн., у т.ч.: недоїмка 18276,72 грн. (а.с. 14)
Не погодившись із зазначеною вимогою, позивач оскаржив її до ДФС України. (а.с. 17)
8 квітня 2019 року, за результатами розгляду скарги позивача, ДФС України прийнято рішення, яким вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14.02.2019 № Ф-4260-49 залишено без змін, а скаргу – без задоволення. (а.с. 20-23)
Законність і обґрунтованість винесеної відповідачем вимоги про сплату боргу з єдиного внеску стали підставою звернення позивача до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем порушено норми п. 4 розділу VI Інструкції № 449 в частині несвоєчасного направлення вимоги про сплату, що призвело до необізнаності позивача з можливими наслідками його непогашення в установлений строк і позбавило позивача можливості своєчасного вжиття заходів щодо сплати боргу за календарний місяць або його оскарження у випадку незгоди, та, як наслідок, ураховуючи, що ОСОБА_1 є фізичною особою та найманим працівником, забезпечило покладення на позивача надмірного (18 276,72 грн.) тягаря зі сплати єдиного внеску, а тому дійшов висновку про обґрунтованість позову та необхідність його задоволенння у повному обсязі.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону № 2464-VI в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі-ПК України) самозайнята особа – платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність – участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Пункт 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України дає визначення поняттю «працівник» – це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону;
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) – консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до статті 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Пунктами 3 і 10 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI надано визначення поняттям:
застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок;
страхувальники – це роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено фізичних осіб-підприємців, в тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:
для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, – на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;
для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, – на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, – на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення підприємницької діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом № 2464-VI не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є, зокрема, фізичні особи-підприємці. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою господарської діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
На підставі наведеного можна зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
Отже, особа, яка провадить господарську діяльність, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає відповідач, щодо необхідності сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями, які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27 листопада 2019 року (справа № 160/3114/19), від 4 грудня 2019 року (справа № 440/2149/19) та від 23 січня 2020 року (справа № 480/4656/18).
Як вказувалось вище, згідно з індивідуальними відомостями Пенсійного фонду України про застраховану особу позивача (форма ОК-5) у період з липня по грудень (ІІІ і ІV квартал) 2018 року роботодавець (ТОВ «Вектор 2016») сплачував за позивача єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. (а.с. 27-28).
Зазначене підтверджується також відомостями про зарахування до страхового стажу позивача періоду з липня по грудень 2018 року. (а.с. 29)
Отже, ОСОБА_1 був найманим працівником, відповідно застрахованим і у період з липня по грудень (ІІІ і ІV квартал) 2018 року платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі не меншому за мінімальний за нього був його роботодавець – ТОВ «Вектор 2016» (код ЄДРПОУ 40573120). 
Доказів отримання позивачем у цей період доходів від провадження господарської діяльності судами обох інстанцій не встановлено. Відповідач у відзиві на позов та в апеляційній скарзі про наявність таких доходів також не зазначав.
Апеляційний суд зауважує, що факт перебування особи на обліку в органах фіскальної служби у другому півріччі 2018 року не змінює вищенаведених висновків, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього в період  з липня по грудень  (ІІІ і ІV квартал) 2018 року нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як фізичною особою-підприємцем, яка має право провадити господарську діяльність, проте не отримувала дохід від неї. 
Крім цього, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява № 39766/05), «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06), які відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.
За таких підстав, ураховуючи все зазначене вище, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржена вимога  від 14.02.2019 № Ф-4260-49 в частині зобов`язання ОСОБА_1 сплатити борг (недоїмку) з ЄСВ у розмірі 4914,36 грн (за ІІІ квартал 2018 року – 2457,18 грн; за IV квартал 2018 року – 2457,18 грн) є протиправною і підлягає скасуванню.
Натомість, оскільки протягом звітних 2017 року і І та ІІ кварталу 2018 року відсутні відомості про сплату  позивачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, ураховуючи те, що запис про припинення підприємницької діяльності позивача внесено 28.02.2019,  а особа, яка провадить господарську діяльність, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обов`язок сплати позивачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2017 рік і І та ІІ квартал 2018 року за 2017 рік.
При цьому висновки суду першої інстанції, що порушення строків формування і направлення спірної вимоги позивачу має своїм наслідком протиправність такої вимоги, є помилковими, оскільки вимога лише фіксує наявність на певний момент боргу (недоїмки) у особи зі сплати єдиного внеску. Відповідно ж до частини 16 статті 25 Закону № 2464 строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується. Зазначене свідчить, що фактично заходи по стягненню такої недоїмки податковим органом можуть бути проведені у будь-який час після її виникнення. 
За таких обставин, вимога  від 14.02.2019 № Ф-4260-49 в частині зобов`язання ОСОБА_1 сплатити борг (недоїмку) з ЄСВ у розмірі 13362,36 грн (за 2017 рік – 8448 грн; за І квартал 2018 року - 2457,18 грн; за ІІ квартал 2018 року - 2457,18 грн) є правомірною та скасуванню не підлягає.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Отже, за наведених вище мотивів, апеляційний суд наголошує, що несвоєчасне направлення податковим органом вимоги від 14.02.2019 № Ф-4260-49 не свідчить про незаконність такої вимоги по суті, оскільки у ній (вимозі) лише констатується факт наявності у особи боргу (недоїмки) з певного платежу і пропонується такий борг сплатити у певний строк, а тому суд першої інстанції внаслідок неправильного застосування норм матеріального і порушення норм процесуального права, помилково позов задовольнив у повному обсязі.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції – скасуванню з прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову щодо визнання протиправною та скасування вимоги відповідача від 14.02.2019 № Ф-4260-49 в частині зобов`язання позивача сплатити борг (недоїмку) з ЄСВ у розмірі 4914,36 грн.
Згідно з частиною 3 статті 139 КАС при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Отже, оскільки судом позов задовольняється частково, то стягненню на користь позивача підлягає 206,55 грн (4914,36*100%:18276,72=26,88%; 768,4*26,88:100=206,55).
Оскільки справа є справою незначної складності відповідно до п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повний текст судового рішення складений 18 лютого 2020 року.
На підставі викладеного, керуючись ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково. 
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.07.2019 у справі № 280/2698/19 скасувати.
Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправною та скасування вимоги задовольнити частково.
Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області   від 14.02.2019 № Ф-4260-49 в частині зобов`язання ОСОБА_1 сплатити борг (недоїмку) з ЄСВ у розмірі 4914,36 грн.
В іншій частині позову відмовити.
Стягнути на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір за подання адміністративного позову у розмірі 206 (двісті шість гривень) 55 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 39396146).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає.

  Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко