П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/2588/19 
     Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Козачок І.С.  
     Суддя-доповідач -  Моніч Б.С.   
30 січня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Моніча Б.С. 
суддів:  Охрімчук І.Г.  Капустинського М.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Довганюк В.В.,
представника відповідача,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "Прайд Агро-17" до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ, КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
В серпні 2019 року Фермерське господарство "Прайд Агро-17" звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1212721/41823144 від 05 липня 2019 року, №1221960/41823144 від 15 липня 2019 року, №1235365/41823144 від 25 липня 2019 року;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №10 від 24 травня 2019 року, №11 від 06 червня 2019 року, №13 від 07 червня 2019 року подані Фермерським господарством "Прайд Агро-17".
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що на вимогу фіскального органу, після зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем було надано пояснення та усі належні документи з додатками, однак контролюючий орган їх не взяв до уваги та протиправно відмовив у реєстрації податкової накладної.

ІІ. ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області №1212721/41823144 від 05 липня 2019 року, №1221960/41823144 від 15 липня 2019 року та №1235365/41823144 від 25 липня 2019 року про відмову в реєстрації податкових накладних Фермерського господарства "Прайд Агро-17".
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Фермерського господарства "Прайд Агро-17" № 10 від 24 травня 2019 року, №11 від 06 червня 2019 року та № 13 від 07 червня 2019 року.
Стягнуто на користь Фермерського господарства "Прайд Агро-17" судовий збір в розмірі 960 гривень 50 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області.
Стягнуто на користь Фермерського господарства "Прайд Агро-17" судовий збір в розмірі 960 гривень 50 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.

ІІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судом встановлено, що Фермерське господарство "Прайд Агро-17" є зареєстрованим суб`єктом господарювання та з грудня 2018 року є платником податку на додану вартість, перебуваючи на податковому обліку Головного управління Держаної фіскальної служби у Хмельницькій області. Позивач займається діяльністю у сфері вирощування зернових культур за КВЕД 01.11.
23 травня 2019 року між Фермерським господарством "Прайд Агро-17" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Воларі" був укладений договір купівлі-продажу №070918-1 щодо продажу сої власного виробництва позивача (а. с. 55-58).
За умовами договору поставка здійснювалась зі складу продавця у с. Антонівка Новоушицького району Хмельницької області шляхом самовивозу транспортом покупця.
В межах зазначеного господарського договору позивачем як продавцем були сформовані та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:
№ 10 від 24 травня 2019 року на суму 210000 грн. в т.ч. ПДВ 35 000 грн.,
№ 11 від 06 червня 2019 року на суму 202500 грн. в т.ч. ПДВ 33750 грн.,
№ 13 від 07 червня 2019 року на суму 202500 грн. в т.ч. ПДВ 33750 грн, однак, їх реєстрацію було зупинено.
Так, 11 червня 2019 року сформовано квитанцію про реєстрацію податкової накладної №10 від 24 травня 2019 року та зупинено її реєстрацію, мотивуючи це тим, що обсяг постачання товару/послуги 1201 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам підпункту 2.1 пункту 2 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано подати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а. с. 33).
На виконання вимог податкового органу щодо податкової накладної №10 від 24 травня 2019 року, до повідомлення №1 від 03 липня 2019 року позивачем в електронному вигляді направлені наступні копії документів:
- письмові пояснення до реєстрації податкової накладної №10 від 24 травня 2019 року;
- договір купівлі продажу №070918-1 від 23 травня 2019 року;
- платіжні доручення №970 від 24 травня 2019 року, №74 від 28 травня 2019 року; №77 від 30 травня 2019 року; №78 від 31 травня 2019 року, якими підтверджується факт оплати за поставлений товар, платежі проведені через банківську установу;
- податкова накладна №10 від 24 травня 2019 року;
- рахунок на оплату №1 від 23 травня 2019 року;
- витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта;
- звіт №29-сг про вирощену продукцію;
- довіреність №57 від 23 травня 2019 року на отримання товару покупцем;
- видаткова накладна №1 від 25 травня 2019 року на реалізований товар;
- документи, які підтверджують придбання мінеральних добрив, комплектуючих, засобів захисту посівів та інших матеріалів, що використовуються під час господарської діяльності, пов`язаної з вирощуванням сої (видаткова накладна №212 від 05 червня 2019 року; видаткова накладна №ХБ-00000598 від 29 травня 2019 року; накладна №27МД-7365/19-9084447206 від 12 червня 2019 року).
26 червня 2019 року сформовано квитанцію про реєстрацію податкової накладної №11 від 06 червня 2019 року та зупинено її реєстрацію, мотивуючи це тим, що ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано подати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а. с. 31).
На виконання вимог податкового органу щодо податкової накладної №11 від 06 червня 2019 року, до повідомлення №1 від 09 липня 2019 року позивачем в електронному вигляді направлені наступні копії документів:
- письмові пояснення до податкової накладної №11 від 06 червня 2019 року;
- договір купівлі продажу №070918-1 від 23 травня 2019 року;
- платіжне доручення №1013 від 06 червня 2019 року на суму 202500 гривень, платіж проведений через банківську установу;
- податкова накладна №11 від 06 червня 2019 року;
- рахунок на оплату продукції №2 від 06 червня 2019 року;
- витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта - розділений на 3 док.;
- видаткова накладна №2 від 10 червня 2019 року;
- довіреність №57 від 23 травня 2019 року на отримання товару покупцем;
- звіт №29-сг про вирощену продукцію.
27 червня 2019 року сформовано квитанцію про реєстрацію податкової накладної №13 від 07 червня 2019 року та зупинено її реєстрацію, мотивуючи це тим, що ПН/РК відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано подати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а. с. 29).
Окрім того, у всіх квитанціях про реєстрацію податкових накладних додатково повідомлено, що особистий ключ електронного цифрового підпису розміщено на незахищеному носії інформації, що стало фактичною причиною, через яку відбулось зупинення реєстрації податкових накладних.
На виконання вимог податкового органу щодо податкової накладної №13 від 07 червня 2019 року, до повідомлення №2 від 16 липня 2019 року позивачем в електронному вигляді направлені наступні копії документів:
- письмові пояснення до податкової накладної №13 від 07 червня 2019 року;
- договір купівлі продажу №070918-1 від 23 травня 2019 року;
- платіжне доручення №1016 від 07 червня 2019 року на суму 202500 гривень, платіж проведений через установу банку;
- податкова накладна №13 від 07 червня 2019 року;
- витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта - розділено на 3 док.;
- видаткова накладна №3 від 03 липня 2019 року;
- довіреність №57 від 23 травня 2019 року на отримання товару покупцем;
- рахунок на оплату №3 від 07 червня 2019 року;
- звіт № 29-сг - розділено на 2 док.
Незважаючи на надані документи, комісією Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, прийняті рішення №1212721/41823144 від 05 липня 2019 року, №1221960/41823144 від 15 липня 2019 року, №1235365/41823144 від 25 липня 2019 року, якими відмовлено у реєстрації згаданих вище податкових накладних.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями податкового органу, вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

IV. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи є достатніми для підтвердження реального характеру поставок, оскільки дозволяють відслідкувати рух товарно-матеріальних цінностей, оплату за товар, а також походження самого товару, підтверджують зміст, обсяг та реальний характер господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентом, факти розрахунків між ними, передачу/отримання продукції. 
Водночас, суд вважає, що станом на час зупинення реєстрації податкових накладних позивач безпідставно був віднесений до категорії ризикових, оскільки така підстава як розміщення особистого ключа електронного цифрового підпису на незахищеному носії інформації не передбачена переліком Критеріїв ризиковості платника податків.

V. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Головне управління Державної податкової служби у Хмельницькій області, не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що при прийнятті оскаржуваних рішень враховано всі надані платником податків документи, в наслідок чого встановлено недостатність пакету документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а також виявлено розбіжності в поданих документах щодо обсягів постачання без урахування ПДВ.
Окрім того, апелянт стверджуючи про обґрунтованість прийнятих рішень, звертає увагу на те, що особистий ключ електронного цифрового підпису фермерського господарства розміщено на незахищеному носії інформації, що є причиною для віднесення даних до ризикових.
Позивач правом подати до суду відзив на апеляційну скаргу не скористався.

VI. ОЦІНКА АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Апеляційний суд, перевіривши доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), а також, надаючи оцінку правильності застосування судом норм матеріального чи порушення норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з наступного.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 1 статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно вимог частини 1 статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (надалі - ПК України).
Відповідно до підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статі 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Згідно положень пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21 лютого 2018 року №117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок зупинення №117).
Згідно з приписами пункту 4 Порядку зупинення №117 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку зупинення №117 передбачено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до вимог пункту 6 та 7 Порядку зупинення №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступні: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.
Відповідно до пункту 12 Порядку зупинення №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій (ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 13 Порядку зупинення №117).
Згідно з пунктом 14 Порядку зупинення №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 15 Порядку зупинення №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Колегією суддів встановлено, що підставами для зупинення реєстрації податкових накладних, про що йдеться у квитанціях про реєстрацію податкових накладних, що сформовані 11 червня , 26 червня, 27 червня 2019 року, визначено те, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Однак, підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку та підпункт 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій містять декілька варіантів відповідності ознакам ризиковості або платника податку, або здійснення операцій відповідно.
Відтак, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначення конкретних видів критеріїв оцінки ступеня ризиковості платника податку/здійснення операцій, про якій йдеться у підпункті 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку та підпункті 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.
Отже, сформовані квитанції не відповідають вимогам до таких, що встановлені пунктом 13 Порядку зупинення №117, в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості платника податку та/або критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Відносно чого, колегія суддів вважає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 18 червня 2018 року у справі № 0740/804/18.
Зважаючи на те, що у зазначених квитанціях від 11 червня, 26 червня та 27 червня 2019 року про зупинення реєстрації податкових накладних, не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків контролюючому органу, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 13 Порядку зупинення №117. А тому, позивач на свій власний розсуд, надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за вказаними податковими накладними.
Окрім того, у квитанціях фіскальним органом додатково повідомлено позивача про те, що у всіх зазначених квитанціях вказано, що особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України "Про електронні довірчі послуги" - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатися у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).
При цьому, колегія суддів зазначає, що 07 листопада 2018 року набув чинності Закон України "Про електронні довірчі послуги" (надалі - Закон "Про ЕДП"), який визначає правові та організаційні засади надання електронних довірчих послуг, у тому числі транскордонних, права та обов`язки суб`єктів правових відносин у сфері електронних довірчих послуг, порядок здійснення державного нагляду (контролю) за дотриманням вимог законодавства у сфері електронних довірчих послуг, а також правові та організаційні засади здійснення електронної ідентифікації.
Так, згідно пункту 17 частини 1 статті 1 зазначеного закону, засіб кваліфікованого електронного підпису чи печатки - апаратно-програмний або апаратний пристрій чи програмне забезпечення, які реалізують криптографічні алгоритми генерації пар ключів та/або створення кваліфікованого електронного підпису чи печатки, та/або перевірки кваліфікованого електронного підпису чи печатки, та/або зберігання особистого ключа кваліфікованого електронного підпису чи печатки, який відповідає вимогам цього Закону.
Пунктом 23 частини 1 статті 1 Закону "Про ЕДП" встановлено, що кваліфікований електронний підпис - удосконалений електронний підпис, який створюється з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису і базується на кваліфікованому сертифікаті відкритого ключа.
Згідно із частиною 3 статті 18 Закону "Про ЕДП" електронний підпис чи печатка не можуть бути визнані недійсними та позбавлені можливості розглядатися як доказ у судових справах виключно на тій підставі, що вони мають електронний вигляд або не відповідають вимогам до кваліфікованого електронного підпису чи печатки.
Відповідно до частини 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону "Про ЕДП" передбачено, що електронні дані з накладеним електронним цифровим підписом, який підтверджено з використанням посиленого сертифіката відкритого ключа, визнаються після набрання чинності Законом України "Про електронні довірчі послуги" електронними даними із створеним кваліфікованим електронним підписом, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.
Колегія суддів зазначає, що звичайний електронний підпис залишається дійсним та визнається упродовж двох років з дати набрання чинності Законом "Про ЕДП", тобто до 07 листопада 2020 року, а тому подані позивачем документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вищевказаних податкових накладних.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку зупинення №117 комісії контролюючих органів приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Пунктом 22 Порядку зупинення №117 передбачено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Відповідно до пункту 23 Порядку зупинення №117 таке рішення приймається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку: щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень та які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі не відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу; щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної/розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно та/або які на дату зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі відповідали критеріям ризиковості платника податку, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.
Комісія центрального рівня протягом семи робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів відповідно до пункту 15 цього Порядку, але не раніше отриманого рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі комісії регіонального рівня, може прийняти інше рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Прийняте комісією центрального рівня рішення реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу, а рішення Комісії регіонального рівня скасовується (пункт 24 Порядку зупинення №117).
Судом встановлено, що в рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної №1235365/41823144 від 25 липня 2019 року підставою для відмови у реєстрації такої податкової накладної слугувало ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити).
Що стосується посилання відповідача у рішенні на ненадання платником копій документів, повний перелік яких вказано на бланку рішення, суд вважає зазначений спосіб формулювання підстави для відмови у реєстрації податкової накладної необґрунтованим.
Зокрема, у рішенні відповідачем не вказано, відсутність яких саме конкретних документів з числа зазначених, на думку органу податкової служби перешкоджає реєстрації податкової накладної через те, що не дає можливості підтвердити правомірність складання податкової накладної. Жодним чином не обґрунтовується те, що подані платником документи не є достатніми для підтвердження господарської операції з поставки товару, відтак і для складання цієї податкової накладної.
Окрім того, варто звернути увагу на тому, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 13 такі документи не вимагалися, а запропоновано тільки надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Водночас, колегія суддів звертає увагу на те, що платником були надані однакові за обсягом пакети документів (аналогічні документи) для реєстрації податкових накладних №10, №11 та №13, але підстави відмови у реєстрації податкових накладних, вказані у оспорюваних рішеннях, є різними.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані позивачем документи були достатніми для підтвердження реального характеру поставок, оскільки дозволяли відслідкувати рух товарно-матеріальних цінностей, оплату за товар, а також походження самого товару, підтверджували зміст, обсяг та реальний характер господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентом, факти розрахунків між ними, передачу/отримання продукції. Факт вирощування сої самим позивачем на орендованих земельних ділянках підтверджений звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду №29-сг, що ніким не заперечується.
Щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №1221960/41823144 від 15 липня 2019 року фактичною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №11 зазначено у рішенні є надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, а саме повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1 від 09 липня 2019 року невірно вказано обсяг постачання без урахування ПДВ р.8 становить 202500,0 грн., тоді як відповідно ПН №11 від 06 червня 2019 року обсяг постачання без урахування ПДВ становить 168750,0 грн.
А також у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної №1212721/41823144 від 05 липня 2019 року фактичною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №10 зазначено у рішенні є надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства, а саме повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1 від 03 липня 2019 року невірно вказано обсяг постачання без урахування ПДВ р.8 становить 210000,0 грн., тоді як відповідно ПН №10 від 24 травня 2019 року обсяг постачання без урахування ПДВ становить 175000,0 грн.
Водночас, відповідачем належним чином не обґрунтовано мотивів неврахування поданих позивачем документів на підтвердження наявності підстав для реєстрації податкових накладних від №10 та №11, не зазначено яких документів не вистачає для реєстрації податкової накладної або які документи складені з порушеннями.
При цьому, помилки, допущені позивачем під час складання повідомлення (пояснення), не можуть слугувати підставою для відмови у реєстрації податкових накладних №10 та №11 оскільки повідомлення про надання пояснень не є первинним документом господарської діяльності, що підтверджує або фіксує факт здійснення господарських операцій.
Натомість, у податкових накладних позивачем зазначені достовірні та правильні відомості стосовно обсягів постачання без ПДВ, сум ПДВ та загальної вартості товару, що підтверджуються й іншими первинними документами, які надавались платником та відповідачами не спростовуються.
Чинним законодавством не передбачене виправлення помилок в повідомленні, а саме по собі повідомлення, надіслане відповідно до пункту 16 Порядку зупинення №117, не входить до переліку документів передбачених пунктом 14 Порядку зупинення №117.
Колегія суддів наголошує на тому, що згідно наведених вище норм контролюючий орган зобов`язаний дотримуватись вимог щодо чіткості своїх зауважень.
Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 20 жовтня 2011 року у справі "Рисовський проти України" (заява № 29979/04) підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування", який передбачає, що в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб.
Також Європейський суд з прав людини у справі "Лелас проти Хорватії" зазначив, що державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати своєчасного виконання своїх обов`язків. 
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки", "Ґаші проти Хорватії", "Трґо проти Хорватії").
За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції, що рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1212721/41823144 від 05 липня 2019 року, №1221960/41823144 від 15 липня 2019 року, №1235365/41823144 від 25 липня 2019 року про відмову в реєстрації податкових накладних Фермерського господарства "Прайд Агро-17", податковий орган прийняв з порушенням вимог Податкового кодексу України, частини 2 статті 19 КАС України, принципу "належного урядування" та не відповідає вимогам частинам 2 статті 2 КАС України, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Адже, як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи і не спростовано відповідачами, позивачем контролюючому органу були надані документи, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Відповідно частини 3 статті 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Надавши правову оцінку всім обставинам справи, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, необхідно зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Фермерського господарства "Прайд Агро-17" №10 від 24 травня 2019 року, №11 від 06 червня 2019 року та №13 від 07 червня 2019 року днем їх фактичного подання.
Отже, суд першої інстанції обрав вірний ефективний спосіб відновлення порушеного права шляхом зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних, при цьому застосування в даній справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання відповідача зареєструвати подані позивачем податкові накладні в ЄРПН не є втручанням в його дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 КАС України.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для її скасування колегія суддів не вбачає.

VII. ВИСНОВКИ СУДУ
Відповідно до вимог статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача колегією суддів не встановлено.
Згідно з частиною 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права та підстав для його скасування не вбачається, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  04 лютого 2020 року.

Головуючий	 	 	Моніч Б.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Охрімчук І.Г.    Капустинський М.М.