ПОСТАНОВА
Іменем України

23 грудня 2019 року 
м. Київ
справа №815/3145/15
касаційне провадження №К/9901/28406/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.09.2015 (суддя Танцюра К.О.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2015 (головуючий суддя - Кравченко К.В., судді: Косцова І.П., Градовський Ю.М.) у справі № 815/3145/15 за позовом приватного нотаріуса Южненського міського нотаріального округу Одеської області Валігурського Михайла Михайловича до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги,

В С Т А Н О В И В:

Приватний нотаріус Южненського міського нотаріального округу Одеської області Валігурський Михайло Михайлович звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.04.2015                             № 0009891701 та від 03.03.2015 № 0000091703, а також вимогу від 03.03.2015 № Ф-0000081703 про сплату боргу (недоїмки).
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 08.09.2015 адміністративний позов задовольнив частково. Скасував податкове повідомлення-рішення від 28.04.2015 № 0009891701 та вимогу від 03.03.2015 № Ф-0000081703 про сплату боргу (недоїмки) з підстави пов`язаності понесених ОСОБА_1 витрат з організацією нотаріальної діяльності.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 18.11.2015 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.09.2015 залишив без змін.
Державна податкова інспекція у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.09.2015, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2015 та прийняти нове рішення про повну відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),          пункту 2 частини першої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує, що віднесення позивачем до складу витрат вартості придбаного нежитлового приміщення, сертифікованого як робоче місце приватного нотаріуса, суперечить Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затвердженій наказом Державної податкової служби України від 24.12.2012 № 1185.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку самозайнятої особи, яка проводить незалежну професійну діяльність, ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 по 31.12.2013, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 17.02.2015         № 767/15-54-17-03/2714020777.
За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про недотримання позивачем вимог пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на неправомірне включення до складу витрат суми в розмірі 3544,13 грн., яка є розбіжністю, виявленою при порівнянні витрат, відображених у книзі обліку доходів і витрат від 10.01.2012 № 33, та витрат, понесених відповідно до наданих первинних документів, а також суми в розмірі 150347,86 грн., сплаченої відповідно до квитанцій від 03.07.2013 № к23/3/23 та від 03.07.2013 № к/23/Р/32 за придбання нерухомого майна - нежилого приміщення в громадському будинку за адресою: АДРЕСА_1, що, в свою чергу, призвело до порушення правил пункту 2 частини першої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
На підставі зазначеного акта перевірки, за наслідками адміністративного оскарження та з огляду на наведені порушення Державною податковою інспекцією у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.04.2015 № 0009891701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 28627,08 грн. за основним платежем та 7156,77 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також вимогу від 03.03.2015 № Ф-0000081703 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 9598,65 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) самозайнятою особою є платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. 
Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою-підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Оподаткування доходів фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, здійснюється відповідно до положень статті 178 Розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Так, згідно з пунктом 178.2 статті 178 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
При цьому пунктом 178.3 статті 178 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що приватний нотаріус є самозайнятою особою, яка здійснює незалежну професійну нотаріальну діяльність, доходи від якої оподатковуються за ставками податку, визначеними для оподаткування доходів фізичних осіб, а база оподаткування визначається як різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса.
В той же час, відповідно до частини першої статті 182 Цивільного кодексу України право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації.
Законом України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV передбачено реєстрацію речових прав на об`єкти нерухомого майна лише за юридичними або фізичними особами та не встановлено можливість такої реєстрації за самозайнятою особою, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Відповідно до витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 29.10.2013 № 11836381 право власності на об`єкт нерухомого майна - нежиле приміщення в громадському будинку за адресою: АДРЕСА_1, зареєстроване за ОСОБА_1 як фізичною особою. 
За таких обставин висновок судів попередніх інстанцій про правомірність віднесення позивачем до складу витрат, необхідних для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса, суми, сплаченої за придбання зазначеного об`єкта нерухомого майна, ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права. 
Крім того, в акті перевірки вказано про завищення приватним нотаріусом Валігурським Михайлом Михайловичем витрат за 2012 рік на 3544,13 грн.
За правилами частин першої, другої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. 
Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, і не може виходити за межі позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог тільки в разі, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять.
Предметом доказування відповідно до частини першої статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
В розглядуваній ситуації приватний нотаріус Южненського міського нотаріального округу Одеської області Валігурський Михайло Михайлович, звертаючись з розглядуваним позовом до суду, зазначав лише про незрозумілість міркувань посадових осіб контролюючого органу щодо завищення ним витрат на 3544,13 грн., без надання відповідних доказів, зокрема книги обліку доходів і витрат від 10.01.2012 № 33, для спростування виявленої під час здійснення контрольного заходу розбіжності. 
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог, з прийняттям у цій частині нового - про відмову в позові.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Суворовському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.09.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2015 у справі                               № 815/3145/15 скасувати в частині задоволення позовних вимог.
Ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08.09.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2015 у справі № 815/3145/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк