ПОСТАНОВА
Іменем України

20 лютого 2020 року 
Київ
справа №804/6791/13-а
адміністративне провадження №К/9901/9140/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника відповідача Гламаздіна О.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників ДПС на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Прокопчук Т.С., суддів Божко Л.А., Лукманової О.М. від 02 червня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лікеро-горілчаний завод "Карат" до Офісу великих платників ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Лікеро-горілчаний завод «Карат» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 27 грудня 2012 року: №0001158822, яким визначено позивачу суму податкового грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2445982,50 грн., з яких за основним платежем у сумі 1956786,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 489196,50 грн.; №0001168822, яким визначено позивачу суму податкового грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 4634573,75 грн., з яких за основним платежем у сумі 3707659,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 926914,75 грн.

Суди встановили, що Інспекцією проведено позапланову невиїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «ЕКО - ПРОМ - ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 34059303) за період з 01 січня 2010 року по 31 березня 2010 року та з ТОВ «Арена» (код ЄДРПОУ 30242567) за період з 01 січня 2010 року по 31 січня 2010 року, за результатами якої складено акт від 14 грудня 2012 року №568/23-0/25524359, яким визначено порушення позивачем: підпункту 5.3.9 пункту 5.3 з урахуванням підпункту 5.2.1 пункту 5.2, пункту 5.1 статті 5, пункту 1.32 статті 1 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94), в результаті чого останнім занижено податок на прибуток за 1 квартал 2010 року у сумі 1956786,0 грн.; підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 з урахуванням підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/97-ВР), а саме завищено суму податкового кредиту у загальному розмірі 3707659,0 грн., у тому числі в січні 2010 року у розмірі 2695259,0 грн. та в лютому 2010 року в розмірі 1012400,0 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «ЕКО - ПРОМ - ІНВЕСТ», ТОВ «Арена» без їх належного документального підтвердження. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався на те, що за результатами здійснених заходів з податкового контролю по контрагентам та аналізу їх податкової звітності не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання та наявності у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій.

На підставі цього акту перевірки прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Товариство не погодилось із рішеннями відповідача з огляду на безпідставність висновків акту перевірки.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 липня 2013 року відмовлено у задоволенні позову.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що реальність операцій між позивачем та ТОВ «ЕКО - ПРОМ - ІНВЕСТ» щодо надання останнім маркетингових послуг, ТОВ «Арена» щодо поставки ним товарів не підтверджується належними та допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду операцій, у тому числі відповідно звітами про надані послуги, з яких вбачався б обсяг конкретно наданих маркетингових послуг; документами, які б свідчили про переміщення товарів; в ході розгляду справи не встановлено наявності у контрагентів необхідних ресурсів і умов для ведення господарської діяльності. Відтак, за висновком суду, такі операції не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування спірних сум валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за такими відносинами.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2015 року скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 липня 2013 року та прийнято нову постанову, якою позов Товариства задоволено; визнано протиправним та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Рішення суду обґрунтовано тим, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують реальність операцій між Товариством та його контрагентами (ТОВ «ЕКО - ПРОМ - ІНВЕСТ», ТОВ «Арена»), й останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, а відтак позивач мав право на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ та зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких операцій. Як зазначив суд, відповідачем не надано належних доказів фіктивності (нікчемності) укладених позивачем із контрагентами правочинів, а висновок Інспекції про їх нікчемність зроблений лише на припущеннях.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків суду апеляційної інстанції та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податку на прибуток підприємства і ПДВ, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами. Вказує на залишення апеляційним судом поза увагою отриманої за результатами здійснення податкового контролю контрагентів позивача інформації, яка свідчить про неможливість реального здійснення ними фінансово-господарських операцій та ведення діяльності у порядку, передбаченому законодавством.

У визначені ухвалою строки письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

Судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Офісом великих платників ДПС.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав касаційну скаргу, просив її задовольнити.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

За правилами частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент прийняття даної постанови) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Щодо ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом №168/97-ВР.

Об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що позивач у спірному періоді мав господарські відносини з ТОВ «ЕКО - ПРОМ - ІНВЕСТ» за договором від 16 червня 2009 року №483, у відповідності до якого останнє зобов`язувалось надати Товариству маркетингові та рекламні послуги.

З посиланням на вказаний договір ТОВ «ЕКО - ПРОМ - ІНВЕСТ» на адресу позивача виписані податкові накладні на загальну суму 54853206,00 грн., у тому числі ПДВ - 9142201.00 грн., на підставі яких суми ПДВ включені Товариством до складу податкового кредиту у відповідному періоді. Операції з придбання маркетингових послуг не були віднесені позивачем до складу валових витрат.

В рахунок оплати за отримані послуги Товариство перераховано на розрахунковий рахунок контрагента грошові кошти у сумі 998000,00 грн., у тому числі ПДВ - 166333,33 грн.

Також встановлено, що позивач у спірному періоді мав господарські відносини з ТОВ «Арена» за договором купівлі-продажу від 01 серпня 2002 року №13, у відповідності до якого останнє зобов`язувалось поставити Товариству комплектуючі матеріали (пляшки, етикетки, пробки).

На підставі виписаних ТОВ «Арена» на адресу позивача податкових накладних у січні 2010 року Товариство віднесло до складу податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 711558,52 грн.

Як стверджував позивач, реальність виконання операцій за вказаними договорами підтверджується податковими накладними, накладними, актами здачі - прийому послуг, платіжними документами тощо.

Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Матеріали справи не містять звітів, рекомендацій, систематичних добірок, довідкових матеріалів тощо, які б були складені ТОВ «ЕКО - ПРОМ - ІНВЕСТ» за результатами виконання робіт (надання послуг) за укладеним договором про надання маркетингових та рекламних послуг й давали можливість встановити ким виконано роботи (надано послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, витрачений час та порядок формування вартості робіт (послуг); доказів звернення позивача за послугами та оформлення їх отримання.

Відсутні й докази перевезення (доставки) товару постачальником (ТОВ «Арена») покупцю відповідно до умов договору купівлі-продажу, а складені між ними накладні не містять відомостей про посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, інших даних, що давали б змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, що загалом не узгоджується із вимогами Закону №996-XIV.

Як під час перевірки, так і під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не встановлено наявності у контрагентів достатніх кваліфікованих трудових та інших ресурсів для здійснення спірних операцій, що обумовлюється не лише специфікою згаданих операцій. Не встановлено й обставин залучення контрагентами інших осіб для забезпечення виконання обумовлених договорами із позивачем зобов`язань.

Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, недоведеність наявності у контрагентів матеріально-технічної можливості здійснювати обумовлені договорами із позивачем зобов`язання, дефектність первинних документів, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що, в даному випадку, надані позивачем первинні документи не підтверджують реальність операцій, які зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання (позивача).

Оскільки під час розгляду справи не доведено наявності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування податкових вигод, правильним є висновок суду першої інстанції про відсутність у позивача підстав для їх формування за результатами оформлення вищезгаданих операцій.

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які свідчать про реальне виконання контрагентами своїх зобов`язань та, як наслідок, надають покупцю право на формування відповідних податкових вигод.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 352 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників ДПС задовольнити.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2015 року скасувати, а постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 липня 2013 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду