ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2020 р.м. Харків	Справа № 520/10502/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Гуцала М.І.,
Суддів: Бенедик А.П. ,  Донець Л.О. ,
за участю секретаря судового засідання Соколової О.О. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2019, головуючий суддя І інстанції: Волошин Д.А. (повний текст складено 13.12.19) по справі № 520/10502/19
за позовом      Акціонерного товариства "БІОЛІК"      
до      Головного управління ДПС у Харківській області                             
про скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Акціонерне товариство "БІОЛІК" (далі - АТ "БІОЛІК", ПАТ "ФАРМСТАНДАРТ-БІОЛІК") звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі – ГУ ДПС у Харківській області), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області за формою "В1" №00002041202 від 05.07.2019 на суму штрафних санкцій 53575,00 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 позов АТ "БІОЛІК" задоволено. 
Не погодившись з таким рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні адміністративного позову.
В обгрунтування апеляційної скарги зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене відповідно до вимог чинного законодавства, оскільки ПАТ "Фармстандарт-Біолік" (колишня назва АТ "БІОЛІК") в порушення п.198.6 ст.198, п.200.1, 200.4 ст.200, п.201.10 ст.201  Податкового кодексу України було завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (р.20.2.1) за березень 2019 року на 107150 грн. Враховуючи зазначене, оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням на підставі п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України до позивача було застосовано штрафні (фінансові) санкції.
Відповідачем до суду надано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
В обгрунтування відзиву зазначає, що податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення за формою "В1", в той час як мало бути винесене за формою "В3".
В судовому засіданні представник відповідача вимоги та доводи апеляційної скарги підтримав.
Представник позивача в судовому засіданні проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечував, вважаючи прийняте судове рішення законним та обгрунтованим. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача стосовно обставин, необхідних для прийняття рішення судом апеляційної інстанції, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши і обговоривши доводи апеляційної скарги, правильність правової оцінки обставин справи та застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення вимог поданої відповідачем апеляційної скарги з огляду на наступне.
Матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу від 21.05.2019 № 3557 Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Публічного акціонерного товариства "ФАРМСТАНДАРТ-БІОЛІК" (код за ЄДРПОУ 01973452) з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника податку за березень 2019 року (податкова декларація з ПДВ від 17.04.2019 № 9076405687) у розмірі 16000000 грн., за результатами якої складено акт №2110/20-40-12-02-08/1973452 від 19.06.2019 (а.с.13-48)
На підставі висновків перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення - рішення за формою "В1" №00002041202 від 05.07.2019, яким згідно з п.54.3 ст.54, 58.1 ст.58, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82, п.200.14 ст.200 Податкового кодексу України, за порушення п.198.6 ст.198, п.200.1, 200.4 ст.200, п.201.10 ст.201  Податкового кодексу України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за березень 2019 року на суму 107150,00 грн. та застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у сумі 53575,00 грн. (а.с.11)
Позивач оскаржив дане податкове повідомлення-рішення до Державної фіскальної служби України, проте рішенням ДФС України від 23.09.2019 №2800/6191-00-08-05-02 скарга АТ "БІОЛІК" залишена без задоволення, а податкове повідомлення - рішення за формою "В1" №00002041202 від 05.07.2019 - без змін. (а.с.68-80)
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що у разі встановлення контролюючим органом в ході проведення перевірки з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ фактів порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН окремими платниками податку, за умови відсутності інших порушень податкового законодавства, приймається податкове повідомлення - рішення саме за формою "В3".
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність достатніх підстав для задоволення позову, виходячи з наступного.
Згідно висновків акту перевірки №2110/20-40-12-02-08/1973452 від 19.06.2019 встановлено порушення ПАТ “ФАРМСТАНДАРТ-БІОЛІК” вимог податкового законодавства, а саме:
- п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) за березень 2019 року на 107150,00 грн.;
- п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим у платника відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) за березень 2019 року на суму 24336,00 грн.; платник має право збільшити суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21). за березень 2019 року на 24336,00 грн. (у разі узгодження податкового повідомлення-рішення);
- п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21), за березень 2019 року на 2880,00 грн.
Колегія суддів звертає увагу, що в акті перевірки зазначені порушення містять окремий опис їх змісту, який не пов`язаний один з одним (а.с.26, 30, 31).
Підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №00002041202 від 05.07.2019 є встановлення контролюючим органом порушення позивачем саме п.198.6 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) за березень 2019 року на 107150,00 грн. (а.с.31)
З огляду на вказане, є недоречним висновок суду першої інстанції в оскаржуваному рішенні (а.с.158) на те, що за порушення п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим у платника відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) за березень 2019 року на суму 24336,00 грн., прийнято податкове повідомлення - рішення за формою "В1" №00002041202 від 05.07.2019.
Як вбачається із матеріалів справи, контролюючий орган прийшов до висновку про порушення позивачем п.198.6 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) за березень 2019 року на 107150,00 грн., оскільки проведеною перевіркою встановлено включення ПАТ “ФАРМСТАНДАРТ-БІОЛІК” до складу податкового кредиту неналежного звітного (податкового) періоду податкових накладних, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням встановленого законодавством терміну та які впливають на суму бюджетного відшкодування ПДВ платника за березень 2019 року, а саме: №3 від 12.10.2017 на суму ПДВ 106050 грн. (ФОП ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 ) та №91 від 11.09.2018 на суму 1100,40 грн. (ТОВ "НТМЕЦ "Екосистема", податковий номер 38774024). Зокрема, порушення п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України та завищення від`ємного значення ПДВ за жовтень 2017 року на 106050,00 грн. та вересень 2018 року на 1100,40 грн. призводить до завищення суми бюджетного відшкодування (р.20.2.1) за березень 2019 року на 107150,00 грн. (з урахуванням округлення до гривні за загальновстановленими правилами).
Відповідно до п.п.14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню (перерахуванню) з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 Податкового кодексу України.
Пунктом 200.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до   пункту 200-1.3   статті 200-1   цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до   пункту 200-1.3   статті 200-1   цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Порядок віднесення сум до податкового кредиту визначено статтею 198 Податкового кодексу України.
Згідно із п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
Колегія суддів звертає увагу, що сторонами не заперечується факт реєстрації вищевказаних податкових накладних з порушенням встановленого законом терміну реєстрації.
Більше того, позивачем не оскаржується зменшення податковим органом суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за березень 2019 року на суму 106050,00 грн. по взаємовідносинам із ФОП ОСОБА_1 та повідомляється про самостійне усунення допущених порушень після перевірки (а.с.134).
Відхиляючи доводи позивача про невключення до розрахунку суми бюджетного відшкодування за березень 2019 року показників по ТОВ "НТМЕЦ "Екосистема", колегія суддів враховує, що податковим органом надано до матеріалів справи (а.с.128-131) докази включення позивачем до податкового кредиту за вересень 2018 року сум по податковій накладній №91 від 11.09.2018 на суму 1100,40 грн. (ТОВ "НТМЕЦ "Екосистема", податковий номер 38774024), зареєстрованій з порушенням встановленого законом терміну реєстрації.
Позивачем, в свою чергу, не надано доказів, що на час проведення податковим органом перевірки відповідні показники податкового кредиту за вересень 2018 року були уточнені/відкориговані. 
Таким чином, невключення до розрахунку суми бюджетного відшкодування за березень 2019 року показників по зазначеному контрагенту не впливає на розмір податкового кредиту за вересень 2018 року. Однак, завищення податкового кредиту за вересень 2018 року призводить до завищення суми бюджетного відшкодування за березень 2019 року.
Крім того, позивач вказує лише на неправомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій у сумі 53575,00 грн.
За змістом пункту 200.7 зазначеної статті, платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Колегія суддів звертає увагу, що в акті перевірки викладено висновок саме про завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) за березень 2019 року на 107150,00 грн. по податковим накладним №3 від 12.10.2017 на суму ПДВ 106050,00 грн. (ФОП ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 ) та №91 від 11.09.2018 на суму 1100,40 грн. (ТОВ "НТМЕЦ "Екосистема", податковий номер 38774024). (а.с.31, 42)
Відповідно до підпункту 54.3.2. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Згідно із п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Враховуючи вищевикладене, наявні підстави для застосування контролюючим органом до позивача штрафних (фінансових) санкцій.
На підтвердження повторності протягом 1095 днів зменшення контролюючим органом суми бюджетного відшкодування, відповідачем надано до матеріалів справи податкове повідомлення-рішення від 04.12.2017 №00095131202 форми "В1" (а.с.117).
Щодо доводів позивача про необхідність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за формою "В3", а не "В1", колегія суддів зазначає наступне.
Наказом Міністерства Фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204   (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за №124/28254) затверджено Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків.
Підпунктом 2 пункту 1 розділу ІІ Порядку встановлено, що контролюючий орган визначає, зокрема, зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість і складає податкове повідомлення-рішення у випадку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми бюджетного відшкодування платника податків, що заявлена у податковій (митній) декларації, уточнюючих розрахунках.
За змістом пункту 2 розділу ІІ Порядку податкові повідомлення-рішення складаються зокрема за формами: "В1" - у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку (додаток 6); "В3" - у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування (додаток 7).
Щодо доводів позивача про надану йому Державною фіскальною службою України податкову консультацію від 14.08.2019 №3784/6/99-99-12-02-01-15, колегія суддів зазначає наступне.
Зі змісту вказаної податкової консультації вбачається, що у разі встановлення контролюючим органом в ході проведення перевірки з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ фактів порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН контрагентами ПАТ “Фармстандарт-Біолік”, що призвело до завищення товариством податкового кредиту, за умови відсутності інших порушень податкового законодавства, контролюючий орган на підставі акту перевірки надсилає платнику податку податкове повідомлення - рішення за формою "В3". (а.с.81-83).
Разом з тим, в даній податковій консультації не вказано про необхідність винесення такого податкового повідомлення-рішення саме в межах спірних правовідносин. При цьому враховується та обставина, що вказана податкова консультація була надана платнику податків вже після винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Крім того, Державною фіскальною службою України розглядалася скарга позивача на податкове повідомлення-рішення за формою "В1" №00002041202 від 05.07.2019 і рішенням від 23.09.2019 №2800/6191-00-08-05-02 податкове повідомлення - рішення залишене  без змін.
Зазначені обставини свідчать, що у податковій консультації Державної фіскальної служби України від 14.08.2019 №3784/6/99-99-12-02-01-15 не вказано, що в конкретних спірних правовідносинах має бути винесене саме податкове повідомлення-рішення за формою "В3".
При цьому колегія суддів враховує, що згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 02 жовтня 2018 року по справі №804/8838/17, від 09 квітня 2019 року по справі №826/18053/14, від 20 вересня 2019 року по справі №818/597/16, від 27 вересня 2019 року по справі №815/3289/15 доводи стосовно форми податкового повідомлення-рішення та їх оцінка не має першочергового значення перед підтвердженням наявності/відсутності самостійних підстав для скасування/залишення в силі оскаржуваного рішення контролюючого органу як акту індивідуальної дії.
Складання контролюючим органом рішення не за відповідною формою податкового повідомлення-рішення не може бути самостійною підставою для визнання протиправним такого рішення за умови якщо суб`єкт господарювання вчинив порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. При розгляді податкових спорів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою.
Окремі дефекти акту індивідуальної дії контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого податкового повідомлення-рішення.
Якщо відповідний акт індивідуальної дії прийнятий контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього податкового повідомлення-рішення (зокрема, порушення законодавства, за яке здійснюється донарахування/зменшення, та розмір останнього), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми.
У такому разі податкове повідомлення-рішення органу доходів і зборів варто розцінювати як акт індивідуальної дії з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.
З огляду на вказане та приписи п. 3 та п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, у справі наявні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги відповідача про скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та вимоги ст. 139 КАС України, у справі відсутні підстави для здійснення нового розподілу судових витрат.
Керуючись ст. ст.139, 242,  243,  250,  308,  310,  315,  317,  321,  322,  325,  328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09.12.2019 по справі № 520/10502/19 скасувати.
Прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову Акціонерного товариства "БІОЛІК" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення - рішення № 00002041202 від 05.07.2019.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду, з врахуванням вимог ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 	(підпис)	М.І. Гуцал	
Судді	(підпис)  (підпис) 	А.П. Бенедик    Л.О. Донець   	
Повний текст постанови складено  19.02.2020.