ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

03 березня 2020 року 
справа №280/1039/19
адміністративне провадження №К/9901/81/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Пасічник С. С., Юрченко В. П.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12.08.2019 у складі судді Новікової І. В.
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 у складі суддів Чабаненко С. В., Чумака С. Ю., Юрко І. В.,
у справі № 280/1039/19
за  позовом Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго»
до Офісу великих платників податків ДФС 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -   

У С Т А Н О В И В : 

І. Рух справи

1.          12.03.2019 Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.10.2018 №0004184709 в частині суми 100  399  979,65 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що законодавець розрізняє такі поняття як «податкові накладні, які не надаються покупцю» та «податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування». Позивач вказує на те, що пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної встановлений вичерпний перелік випадків (причин), у яких складена податкова накладна не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та, як наслідок, жодним чином не впливає на його право на податковий кредит. Проте, в зазначеному пункті окремо не визначений такий випадок, при якому податкова накладна не підлягає наданню отримувачу (покупцю), як складення податкової накладної на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою. Позивач наголошує на тому, що зазначена несвоєчасна реєстрація податкових накладних жодним чином не призводить до порушення інтересів зазначеної категорії споживачів (покупців) у вигляді позбавлення їх права на податковий кредит виходячи з того, що вони не є платниками податку на додану вартість та пунктом 8 Порядку чітко передбачено, що податкові накладні їм не надаються. 

ІІ. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. 12.08.2019 Запорізький окружний адміністративний суд прийняв рішення, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019, яким в задоволенні позову відмовив.

4. Суд першої інстанції, аналізуючи положення пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, зокрема в частині виключень з загального правила, а саме штраф за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних не застосовується лише по податковій накладній, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, встановив, що Товариством податкові накладні в межах спірних правовідносин виписані на постачання електроенергії неплатникам податку, а не на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування та/або які оподатковуються за нульовою ставкою.

ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12.08.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 у справі № 280/1039/19 та прийняти нову постанову, якою задовольнити позов у повному обсязі.

6. В касаційній скарзі позивач зазначає, що не заперечує той факт, що реєстрація податкових накладних, наведених в додатку до акту перевірки, в Єдиному реєстрі податкових накладних відбулася із затримкою. Проте, наголошує на тому, що вказані податкові накладні відносяться до податкових накладних, які не надаються покупцю, тобто відносяться до складених на постачання товарів (послуг) неплатнику податку. Несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних жодним чином не призводить до порушення законних прав та інтересів зазначеної категорії покупців у вигляді позбавлення чи обмеження їх права на податковий кредит, оскільки вони не є платниками податку на додану вартість та, відповідно податкові накладні їм не надаються.

7. Позивач вважає, що оскільки податкові накладні не підлягають наданню покупцю, то вони не є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, а тому несвоєчасна реєстрація таких податкових накладних не порушує жодних прав контрагентів на отримання сум податку до податкового кредиту або прав держави на отримання оплати сум податкового зобов`язання, так як така сплата відбулася на підставі поданої податкової декларації з податку на додану вартість вчасно та в повному обсязі. При відсутності реєстрації (несвоєчасній реєстрації) податкових накладних, які не надаються покупцю, державний бюджет жодним чином не зазнає негативних наслідків. Порушення норм процесуального права позивач вбачає в порушенні судами норм частини другої статті 2, частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України. 

IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

8. 16.01.2020 Верховний Суд ухвалою відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства, витребував з Запорізького окружного адміністративного суду справу №280/1039/19.

9. 28.01.2020 справа №280/1039/19 надійшла до Верховного Суду. 

10. Відзив на касаційну скаргу Товариства від податкового органу до Суду не надходив, що не перешкоджає перегляду судового рішення. 

11. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

12. Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

13. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій відповідають.

14. Касаційна скарга підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.

15. 13.09.2018 контролюючим органом проведена камеральна перевірка Товариства щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстрованих у період з 02.08.2018 по 17.08.2018, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 13.09.2018 №480/28-10-47-09/00130926 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення Товариством пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 732 153 104,49 грн, у тому числі:
- що підлягають наданню покупцям в розмірі 44 547 044,65 грн з порушенням терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- що підлягають/не підлягають наданню покупцям в розмірі 93 226 360,11 грн з порушенням терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- що підлягають/не підлягають наданню покупцям в розмірі 556 481 005,58 грн з порушенням терміну реєстрації від 61 по 365 календарних днів.

01.10.2018 контролюючий орган на підставі висновків акта перевірки, згідно зі статтею 120-1 статті 120 Податкового кодексу України, прийнято податкове повідомлення - рішення №0004184709, яким до Товариства застосовано штраф на загальну суму 278 419 066,27 грн.

Позивач, не погодившись з правомірністю прийняттям спірного податкового повідомлення - рішення в частині суми 100399979,65 грн, застосовану за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування, які не підлягають наданню покупцям (не платникам ПДВ), звернувся з даним позовом до суду.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Товариством подані для реєстрації податкові накладні виписані на постачання електроенергії неплатникам податку, ці операції не звільнені від оподаткування та не оподатковуються за нульовою ставкою.

VI.          Джерела права

16. Частина друга статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України 

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

17. Частини перша та друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України

Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

18. Пункт 185.1 статті 185 Податкового кодексу України.

Об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

19. Підпункт 194.1 статті 194 Податкового кодексу України 

Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

20. Пункт 201.10. статті 201 Податкового кодексу України 
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

21. Пункт 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України

Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема,10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

22. Порядок заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267) в редакції на час виникнення спірних правовідносин

22.1. Пункт 8 Порядку № 1307

При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

22.2. Пункт 11 Порядку № 1307

У разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2) в операціях, звільнених від оподаткування;
3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".
У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

22.3. Пункт 12 Порядку № 1307 

У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".

VII.          Позиція Верховного Суду

23. На продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

24. Норма пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

25. Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17. 

26. Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.

27. При цьому, Суд звертає увагу на те, що позивач в позовній заяві та в апеляційній скарзі, посилаючись на положення пункту 8 Порядку № 1307, виділив підкресленням підпункт 2 (складена на постачання неплатнику податку) та підпункт 9 (складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість). 
Згідно з додатком № 1 до акта перевірки (том 1, а. с. 46 - 304), серед переліку податкових накладних містяться як з позначкою ІПН покупця "100000000000", що вказує на те, що ці податкові накладні складені на постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, так і - ІПН "600000000000", що свідчить про те, що такі податкові накладні є зведеними та можуть бути складені в тому числі і на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (тип 08), або на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість (тип 09), (том 1, а. с. 46, 99 (зв. бік), 100, 101 (зв. бік), 103, 105, 107 (зв. бік), 112 (зв. бік), 142, 149 (зв. бік), 157, 158 тощо).

28. Проте, судами попередніх інстанцій не витребувана та не досліджена жодна податкова накладна на предмет встановлення (заповнення) типів причин не надання отримувачу (покупцю) податкової накладної, отже не встановлено обставин, які впливають на права та обов`язки платника податків, а саме, чи підлягає Товариство юридичній відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, перелічених в акті податкової перевірки. Зазначене є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

VIII.          Висновки

29. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

30. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

31. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

32. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

33. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

34. Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Запоріжжяобленерго» задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12.08.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.11.2019 у справі № 280/1039/19 скасувати.

Справу № 280/1039/19 направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                 Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                     С. С. Пасічник

                                                                                                                             В. П. Юрченко