ПОСТАНОВА
Іменем України
12 лютого 2020 року 
Київ
справа №460/3231/18
адміністративне провадження №К/9901/28876/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач),
суддів: Гімона М.М., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні  касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області 
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2019 року (головуючий суддя Щербаков В.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року (головуючий суддя Запотічний І.І., судді:  Бруновська Н.В., Довга О.І.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Єврошпон-Смига"
до Головного управління ДФС у Рівненській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Єврошпон-Смига»  (надалі також - ПАТ  «Єврошпон-Смига» ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (надалі також - відповідач, ГУДФС), в якому з врахуванням заяви про зменшення розміру позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 грудня 2018 року № 0001921202.
Вказуючи про протиправність оскаржуваного індивідуального акта позивач під час судового розгляду зазначив, що відповідачем під час його прийняття не дотримано положень податкового законодавства в силу того, що не застосовано передбачених наслідків недопуску платником податків до проведення контрольного заходу представників податкового органу; наказ про проведення перевірки скасований в судовому порядку; приймаючи рішення та відмовляючи в наданні на підставі податкового повідомлення-рішення бюджетного відшкодування відповідачем не враховано вимог пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України).    
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року, адміністративний позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 10 грудня 2018 року № 0001921202.
Роблячи висновок про обґрунтованість позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій  інстанції виходили з того, що:
-          судовими рішеннями, які набрали законної сили, встановлено відсутність правових підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Єврошпон-Смига» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за вересень 2018 року та скасовано відповідний наказ про її призначення, колегія суддів вважає, що результати такої перевірки не створюють жодних правових наслідків для позивача як платника податків;
-          оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте ГУ ДФС у Рівненській області не на підставі акта перевірки, а на підставі акта відмови від допуску посадових осіб до перевірки, що є порушенням норм  Податкового кодексу України.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує про дотримання  судами норм матеріального та процесуального права,  просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року залишити без змін.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, відповідач вказує про те, що:
-  необхідною умовою отримання бюджетного відшкодування є сукупність передбачених статтею 200 Податкового кодексу України умов: наявність права на бюджетне відшкодування, подання заяви на бюджетне відшкодування, узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування, внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомостей про відстуність порушень під час проведеної перевірки; 
- контролюючий орган був позбавлений можливості здійснити документальну перевірку позивача та узгодити  заявлену останнім суму бюджетного відшкодування;
- приймаючи наказ про проведення перевірки, відповідач діяв у межах і спосіб, передбачені чинним законодавством, а позивачем протиправно не допущено його посадових осіб  до проведення перевірки.
2.2.Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Повивач у відзиві на касаційну скаргу вказує про дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права з огляду на те, що:
- відповідачем безпідставно прийнято оскаржуваний індивідуальний акт на підставі  акта про відмову у допуску до проведення перевірки, адже чинним  законодавством передбачено його прийняття саме на підставі акта про проведення перевірки; 
- наказ про проведення документальної перевірки скасований в судовому порядку.

3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 8 жовтня 2018 року ПАТ «Єврошпон-Смига» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за вересень 2018 року; розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1); розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3); заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) за вересень 2018 року; розшифровку податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5); довідку (Д6) за вересень 2018 року. Вказані документи прийнято та перевірено органом ДФС. 
У вказаній податковій звітності позивачем було задекларовано: від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 податкової декларації з  податку на додану вартість (надалі також - ПДВ) - 3496114 грн.; суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19-рядок 19.1 податкової декларації з ПДВ) - 4818634 грн.; суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19-рядок 19.1), яка: підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку» (р. 20.2.1) складає - 3496114 грн.; фактично сплачено у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2) - 5023659 грн. (рядок 2 таблиці 1 Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2018 року); суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний (податковий) період) - 3496114 грн. (рядок 3 таблиці 1 Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2018 року). 
У таблиці 2 Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2018 року позивачем розшифровано від`ємне значення з ПДВ, фактично сплачене у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг у розмірі 5023659 грн. (значення рядка «Усього» графи 7 таблиці 2) і значення даної графи враховано позивачем при розрахунку суми бюджетного відшкодування за вересень 2018 року (рядки 2 та 3 таблиці 1 Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за вересень 2018 року, що кореспондує рядку 20.2.1 податкової декларації з ПДВ за вересень 2018 року). 
Згідно з витягом щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ № 1831693 від 18 жовтня 2018 року, за даними системи електронного адміністрування ПДВ сума податку, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних складає 4818633,66 грн., що кореспондує даним рядка 19.1 податкової декларації з ПДВ за вересень 2018 року.
Начальником ГУ ДФС у Рівненській області з посиланням на статтю 20 розділу І, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункт 81.1 статті 81, пункт 82.2 статті 82 глави 8 розділу ІІ ПК України видано наказ від 20 листопада 2018 року № 2885 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Єврошпон-Смига» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за вересень 2018 року» та направлення на перевірку від 21 листопада 2018 року № 4288/17-00-12-02 на ім`я головного державного ревізора-інспектора відділу контролю за відшкодуванням ПДВ управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДФС у Рівненській області Шевчука В.В.
Однак посадові особи ПАТ «Єврошпон-Смига» не допустили вказаного інспектора до проведення виїзної документальної перевірки, мотивуючи свої дії фактом непред`явлення ним службового посвідчення.
В зв`язку з цим посадовою особою відповідача складено акт від 26 листопада 2018 року № 407/17-00-12-02, в якому зафіксовано факт відмови від допуску до проведення позапланової документальної перевірки ПАТ «Єврошпон-Смига».
При цьому в судовому процесі відповідачем підтверджено, що Шевчуку В.В.  було видано довідку від 21 листопада 2018 року № 9067/10/17-00-04-117 про те, що він працює на посаді головного державного ревізора-інспектора відділу контролю за відшкодуванням ПДВ управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДФС у Рівненській області.
На підставі акта від 26 листопада 2018 року № 407/17-00-12-02, в якому зафіксовано факт відмови від допуску до проведення позапланової документальної перевірки ПАТ «Єврошпон-Смига», відповідачем  винесено податкове повідомлення-рішення від 10 лютого 2018 року № 0001921202, яким встановлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період вересень 2018 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 3 496 114 грн. за вересень 2018 року.
Разом з тим, наказ від 20 листопада 2018 року № 2885 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Єврошпон-Смига» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за вересень 2018 року» був предметом розгляду в адміністративній справі № 460/2939/18. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2019 року, залишеним без змін в частині зазначеної позовної вимоги постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2019 року, було визнано протиправним та скасовано даний наказ.
Крім того, згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, ГУ ДФС у Рівненській області проведено камеральну перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2018 року (податкова декларація від 18 жовтня 2018  року № 9228207976), за результатами якої складено довідку від 20  листопада 2018 року № 1622/17-00-12-01/30981499, в якій зафіксовано, що камеральною перевіркою не встановлено порушення ПрАТ «Єврошпон-Смига» вимог  ПК України  в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за вересень 2018 року.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
Статтею 19 Конституції України перебачено, що   правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями ПК України.
Виходячи із підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.6  пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України з-поміж функцій контролюючих органів можна виділити: здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проведення відповідно до законодавства перевірок та звірок платників податків; здійснення контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 ПК України.
За змістом пунктів 200.1- 200.2 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пункти 200.10, 200.11 статті 200 Податкового кодексу України визначають зокрема передумови отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Згідно з цими пунктами у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу. Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що платник податків має право на бюджетне відшкодування з податку на додану вартість в разі узгодження такої суми за результатами проведення камеральної або документальної перевірки.
При цьому за змістом пункту 200.14 статті 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Згідно з пунктом 75.1 статі 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. 
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (підпункт 75.1.2 пункту 75. 1 статті 75 Податкового кодексу України).
Порядок проведення документальних позапланових перевірок платників податку регламентовано статтею 78 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 78.1.8 цієї статті  підставою проведення перевірки  є подання платником податків декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Отже, підставою прийняття податкового повідомлення-рішення про зменшення суми бюджетного відшкодування (в разі виявлення невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації  за результатами праведної перевірки (з`ясування факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування) є проведення перевірки  (документальної, камеральної),  реалізованої податковим органом з дотриманням положень ПК України. Натомість чинне законодавство не містить положень, які б надавали право податковому органу реалізовувати свої повноваження щодо прийняття податкового повідомлення рішення на підставі акта про відмову від допуску до проведення позапланової документальної перевірки, складеного виходячи із положень пункту 81.3 статі 81 ПК України. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій та не спростовано відповідачем фактично документальна перевірка, наказ про проведення якої був  прийнятий відповідачем, не відбулась. Натомість, відповідачем, без наявних на то підстав, всупереч положень податкового законодавства,  податкове повідомлення-рішення щодо суми бюджетного відшкодування прийнято на підставі акта про відмову від допуску до проведення перевірки (а.с. 18).
Суд звертає увагу на те, що фактично положення Податкового кодексу України передбачають проведення документальної перевірки як контрольного заходу у такі етапи: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття органом контролю рішення про проведення перевірки, яке оформлюють наказом керівника цього органу доходів і зборів; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає податкову перевірку як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може дійти висновку про наявність податкового правопорушення і винести податкове повідомлення-рішення.
Однак, зважаючи на те, що в цій справі допуску до проведення перевірки не відбулось, що підтверджується актом від 26 листопада 2018 року № 407/17-00-12-02, в якому зафіксовано факт відмови від допуску до проведення позапланової документальної перевірки ПАТ «Єврошпон-Смига» податкове повідомлення-рішення  від 10 грудня 2018 року № 0001921202 прийнято відповідачем без передбачених законодавством передумов.
Суд також звертає увагу на те, що за результатами оскарження наказу від 20 листопада 2018 року № 2885 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Єврошпон-Смига», до проведення якої останнім не допущено представника відповідача, судовими рішеннями у справі № 460/2939/18 його було визнано протиправним та скасовано даний наказ.
Позиція щодо необхідності проведення перевірки платника податків при процедурі узгодження суми бюджетного відшкодування висловлена Верховним Судом у постанові від 15 серпня 2019 року по справі №812/1410/16.
При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.
Статтею 1 Першого протоколу до  Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод  визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
У пункті 49 Рішення Європейського суду з прав людини (надалі також - ЄСПЛ) від 22 листопада 2007 року по справі «Україна - Тюмень» проти України» суд нагадав, що «…перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним: друге речення першого пункту дозволяє позбавлення власності лише «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за користуванням майном шляхом введення в дію «законів».
У рішенні від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Згідно з пунктом 71 вказаного рішення державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
З урахуванням зазначеного, Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення-рішення, оскільки  воно прийняте податковим органом без законодавчо визначених передумов. Відтак рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з дотриманням норм процесуального законодавства, а тому підстави для визнання їх такими, що не відповідають вимогам законності та обґрунтованості відсутні. 

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, вважає що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
  Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша  статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Отже, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 
Керуючись статтями 3, 343, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 8 квітня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                 Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                            М.М. Гімон 

                                                                                           І.Л. Желтобрюх